I SA/Po 679/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] SA w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia [...] r., nr [...]. W dniu [...] lipca 2019 r. [...] S.A. w [...] wniosła skargę na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze z [...] czerwca 2019 r. nr SKO - [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] kwietnia 2019 r. nr SKO - [...], odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z [...] sierpnia 2016 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca wniosła w dniu [...] stycznia 2018 r. o wznowienie postępowania zakończonego powołaną wyżej decyzją ostateczną, którą SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] nad [...] z [...] maja 2016 r., określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Uzasadniając wniosek, spółka powołała się na przesłankę z art. art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie zażądała uchylenia powyższych decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości tożsamej jak zadeklarowana i zapłacona przez spółkę, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania. Podkreśliła, że istota sporu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczyła zagadnienia kwalifikowania części budynków jako budowli. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. SKO odmówiło wznowienia postępowania, podnosząc że skargę na ostateczną decyzję określającą wysokość spornego zobowiązania podatkowego prawomocnie oddalił WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] czerwca 2017 r. wydanym w sprawie I SA/Po [...]. Powołując się na przepis art. 171 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1320 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oraz orzeczenia sądów administracyjnych, Kolegium za bezsprzeczne uznało, że w sprawie zapadł prawomocny wyrok WSA, którego podstawą były przepisy ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej: "u.p.o.l."), uznane następnie za niekonstytucyjne przez TK. Zdaniem Kolegium, w takiej sytuacji wniosek o wznowienie postępowania został mylnie skierowany do niego zamiast do sądu administracyjnego w trybie przewidzianym art. 272 § 1 P.p.s.a. Przyjęcie i rozpoznanie złożonego przez skarżącą wniosku prowadziłoby do ewentualnej weryfikacji prawomocnego orzeczenia sądowego, do czego Kolegium nie posiada legitymacji prawnej. Po rozpatrzeniu odwołania, SKO decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie, powielając zawarte w jego uzasadnieniu argumenty. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz naruszenie art. 272 § 1 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie. Przytaczając treść art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazała że organem właściwym do wznowienia postępowania, w przypadku gdy zastosowanie ma Ordynacja podatkowa, jest SKO, gdyż WSA nie jest organem, który wydaje decyzję w sprawie podatku od nieruchomości. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo sądowe, skarżąca wyjaśniła, że nie jest to w żaden sposób zależne od rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym i to niezależnie od etapu sprawy. Wobec prawomocności wyroku WSA sprawie nie toczy się już postępowanie sądowoadministracyjne. Podkreśliła, że postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne w aspekcie wznowienia postępowania nie konkurują ze sobą, a żaden z przepisów nie daje prymatu przepisom P.p.s.a. SKO powinno weryfikować decyzję prawomocną w toku postępowania podatkowego, a zatem decyzję Kolegium z [...] sierpnia 2016 r., a nie wyrok sądowy. Spółka zwróciła również uwagę, że SKO w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji w istocie nie odniosło się do rozważań prawnych i zarzutów merytorycznych, sformułowanych przez nią w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie, która odbyła się w dniu [...] grudnia 2019 r. Sąd, po przeprowadzeniu dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy I SA/Po [...], stwierdził że w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] spółka zarzuciła jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1b lit. a i b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: "P.b.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Oddalający tę skargę wyrok WSA w [...] z [...] czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Po [...] uprawomocnił się [...] lipca 2017 r. Pisemne uzasadnienie tego wyroku nie zostało sporządzone. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, który z organów państwowych – Samorządowe Kolegium Odwoławcze czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] – powinien być adresatem wniosku o wznowienie postępowania w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o sygn. SK 48/15, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją administracyjną, od której skarga została prawomocnie oddalona przez Sąd, przy czym wyrok oddalający skargę nie zawiera uzasadnienia. Należy zauważyć, że zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i P.p.s.a. przewidują możliwość wzruszenia ostatecznego (Ordynacja podatkowa) oraz prawomocnego orzeczenia (P.p.s.a.) w przypadku m. in. wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności przepisu (aktu normatywnego), na podstawie którego zostało wydane orzeczenie, z Konstytucją. W Ordynacji podatkowej reguluje tę kwestię art. 240 § 1 pkt 8, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczna wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast w myśl przepisów art. 270 w zw. z art. 272 § 1 P.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Obie ustawy odmiennie jednak regulują termin do złożenia takiego wniosku. W Ordynacji podatkowej wynosi on miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału (art. 241 § 2 pkt 2), natomiast P.p.s.a. ustanawia termin trzymiesięczny (art. 272 § 2). Jednakże żaden z przepisów Ordynacji podatkowej ani P.p.s.a. nie normuje sytuacji, w której zapadła zarówno ostateczna decyzja organu podatkowego, jak i prawomocny wyrok sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że to od decyzji podatnika zależy wybór trybu i organu właściwego do złożenia wniosku o wznowienie postępowania – art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i organ podatkowy, czy art. 272 § 1 P.p.s.a. i sąd administracyjny. Jedynie art. 56 P.p.s.a. zawiera zakaz dwutorowości postępowania, nakazując zawieszenie postępowania sądowego, niemniej tylko w sytuacji, gdy skarga do sądu została wniesiona po wszczęciu postępowania administracyjnego celem wznowienia postępowania. Przy rozstrzyganiu tak zarysowanego problemu należy przytoczyć uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. o sygn. I OPS 6/09 (dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zarówno jej tezę, jak i fragmenty uzasadnienia. Zgodnie z przyjętą w niej tezą, żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 K.p.a.) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie – z uwagi na wydany uprzednio wyrok sadu – przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty, stosując art. 158 § 1 w zw. z art. 156 § 1 K.p.a. Uzasadniając podjętą uchwałę, NSA podkreślił, że wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie organu administracyjnego oceną prawną odnosi się do określonych elementów uzasadnienia zapadłego wyroku, gdyż to w uzasadnieniu przedstawione jest rozumowanie, które doprowadziło sąd do określonej konkluzji prawnej. Analiza treści uzasadnienia wyroku pozwala na ustalenie, co wziął pod uwagę sąd, uwzględniając wniesioną skargę lub ją oddalając. NSA podzielił przy tym pogląd, że fakt utrzymania w mocy decyzji na skutek oddalenia na nią skargi przez sąd administracyjny zamyka organom administracji legitymowanym do uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania administracyjnego możliwość pozbawienia jej mocy wiążącej, jednak tylko "w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte są zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego" - T. Woś [w] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 515. NSA stwierdził również, że w razie oddalenia skargi prawomocnym wyrokiem, ustalenie czy żądanie strony stwierdzenia nieważności decyzji poddanej ocenie sądu powinno zostać załatwione przez organ administracji publicznej rozstrzygnięciem podjętym na podstawie art. 158 § 1 w zw. z art. 156 § 1 K.p.a., czy też decyzją o odmowie wszczęcia postępowania, wymaga zbadania co było przedmiotem rozstrzygnięcia. Niezbędne jest zatem stwierdzenie, czy oddalenie skargi nastąpiło w wyniku rozważenia przez sąd administracyjny także okoliczności odpowiadających wskazanym w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż wniesione żądanie wkraczałoby w zakres oceny objętej powagą rzeczy osądzonej. Możliwa jest i taka sytuacja, w której występujący z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji wskaże okoliczności, które nie były objęte orzeczeniem sądu. Uwarunkowany względami obiektywnymi brak wiedzy sądu o istotnych dla wyniku postępowania okolicznościach sprawy spowoduje, że poza zakresem kontroli sądowej, objętej powagą rzeczy osądzonej, znajdzie się to, na co powoła się wnoszący żądanie. W takim wypadku, prawomocny wyrok oddający skargę na decyzję nie byłby przeszkodą dla przeprowadzenia postępowania w celu merytorycznego rozpoznania złożonego do organu administracji żądania. Zatem wniesienie do organu administracji żądania stwierdzenia nieważności decyzji, od której skarga została wcześniej oddalona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego rodzi – w świetle przedstawionych wywodów – konieczność wstępnego zbadania przez ten organ przede wszystkim tego, czy nie zachodzi przedmiotowa przyczyna niedopuszczalności jego merytorycznego rozpoznania, łącząca się z faktem sformułowania przez sąd zwrotu stosunkowego o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dokonanie tego rodzaju ustalenia będzie na ogół wymagało zapoznania się z uzasadnieniem zapadłego wyroku po to, by stwierdzić czy składniki oceny prawnej sądu, posiadającej przymiot powagi rzeczy osądzonej, czynią żądanie niedopuszczalnym (stanowią przeszkodę prawną dla nadania mu dalszego biegu w celu podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 158 § 1 k.p.a.). NSA zwrócił też uwagę, że dopełnienie przez właściwy organ administracji publicznej, tak rozumianej, wstępnej kwalifikacji złożonego żądania może napotykać na zasadnicze trudności wówczas, gdy nie dojdzie do sporządzenia uzasadnienia wyroku, co w obecnym stanie prawnym nie jest rzadkością. W tej sytuacji przeprowadzenie badania, o którym mowa wyżej, będzie musiało z konieczności ograniczyć się do analizy dostępnych organowi administracji publicznej oraz przedstawionych przez wnoszącego żądanie informacji. Uwzględniająca ogół okoliczności konkretnego przypadku ocena w przedmiocie dopuszczalności przeprowadzenia postępowania, co do przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji, znajdzie tym samym formalny wyraz w postaci decyzji o odmowie wszczęcia tego postępowania, bądź też stworzy podstawę dla dokonania czynności wewnętrznego urzędowania, otwierającej drogę do rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej w formie decyzji o zasadności wniesionego żądania. Przytoczona wyżej uchwała dotyczy wprawdzie żądania stwierdzenia nieważności decyzji, nie zaś wznowienia postępowania, ale oba tryby są trybami nadzwyczajnymi. Przesłanki wznowienia postępowania zostały uregulowane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 243 § 1 tej ustawy w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Jest to pierwszy etap postępowania, w którym organ, po otrzymaniu żądania wznowienia postępowania, bada przedmiotową i podmiotową dopuszczalność tego żądanego wznowienia oraz zachowanie przez stronę ustawowego terminu do złożenia takiego wniosku (art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli badanie to doprowadzi do stwierdzenia, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne, organ zobligowany jest, stosownie do treści art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Przyczyny przedmiotowe wykluczające wznowienie postępowania, to skierowanie żądania do czynności innej niż decyzja czy postanowienie, na które służy zażalenie, a także brak ostateczności wydanej decyzji lub postanowienia. Zdaniem Sądu, przedmiotową przyczyną niedopuszczalności wznowienia postępowania jest również wydanie przez sąd administracyjny prawomocnego wyroku, oddalającego skargę na decyzję ostateczną, kończącą postępowanie, którego wznowienia żąda strona. Stwierdzenia to wynika z uregulowanej art. 171 P.p.s.a. zasady powagi rzeczy osądzonej, jak i określonego w art. 170 P.p.s.a. zakresu związania prawomocnym orzeczeniem sądu. Jednakże nie można przyjąć, że wydanie takiego wyroku stanowi bezwzględną przesłankę bezprzedmiotowości wznowienia postępowania podatkowego. Organ podatkowy, właściwy do rozpatrzenia żądania strony wznowienia postępowania, jest bowiem w takiej sytuacji zobligowany do badania w jakim zakresie przyczyna wskazana we wniosku o wznowienie postępowania objęta była zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego. Innymi słowy rozstrzygnięcie o dopuszczalności wznowienia wymaga zbadania przez organ tego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego – czy sąd administracyjny, rozpoznając skargę, rozważał okoliczności odpowiadające wskazanym w żądaniu wznowienia postępowania przesłankom kwalifikującym do wzruszenia tego postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że Kolegium, odmawiając wznowienia postępowania, ograniczyło się jedynie do stwierdzenia, że wyrok w sprawie I SA/Po [...] zapadł w oparciu o przepisy u.p.o.l., które następnie Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjne, zatem trybem właściwym jest tryb przewidziany w art. 272 § 1 P.p.s.a. Tak ogólnego i lakonicznego przestawienia istoty sporu i uzasadnienia jego rozstrzygnięcia przez odesłanie skarżącej do sądowego trybu wznowienia postępowania nie można uznać za wyjaśniającego podstawę prawną podjętej decyzji. W tej sytuacji, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto SKO nie przeprowadziło badania w jakim zakresie przyczyna wskazana we wniosku o wznowienie postępowania objęta była zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego. Stwierdziło wprawdzie, że prawomocny wyrok zapadł w oparciu o przepisy u.p.o.l., które następnie TK uznał za niekonstytucyjne, ale nie wyjaśniło w jaki sposób doszło do tego wniosku, skoro wyrok wydany w sprawie I SA/Po [...] nie zawiera uzasadnienia, gdyż żadne ze stron postępowania nie wniosła o jego sporządzenie. Sąd stwierdza, że pominięcie w takiej sytuacji badania, czy przyczyna wskazana we wniosku o wznowienie postępowania (tj. niekonstytucyjność przepisów, co do których wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK [...]), objęta była badaniem Sądu w sprawie I SA/Po [...] zakończonej wydanym w dniu [...] czerwca 2017 r. wyrokiem, narusza przepis art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro wniosek o wznowienie postępowania został skierowany do organu podatkowego z powołaniem się na przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, rolą tegoż organu – a nie Sądu - jest badanie jego dopuszczalności. Ponownie prowadząc postępowanie Kolegium będzie zobowiązane przeprowadzić wspomniane badanie. Ponieważ wyrok wydany w sprawie I SA/Po [...] nie zawiera uzasadnienia, organ będzie zobowiązany dokonać analizy dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania biorąc pod uwagę wydane w postępowaniu zwyczajnym decyzje organów: pierwszej instancji z [...] maja 2016 r. i odwoławczego z 8 sierpnia 2016 r., treść skargi wniesionej do WSA w [...] na tę ostatnią decyzję (sprawa rozpoznana pod sygn. I SA/Po [...]) oraz wyrok tę skargę oddalający, treść wniosku skarżącej z [...] stycznia 2018 r. o wznowienie postępowania, a także treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydanego w dniu [...] grudnia 2017 r. w sprawie SK [...]. Dopiero wnikliwe zbadanie tych wszystkich dokumentów pozwoli Kolegium na ustalenie, czy WSA w [...] rozpoznając skargę w sprawie I SA/Po [...] rozstrzygał kwestię, którą zajął się Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK [...] Dopiero ta analiza powinna doprowadzić organ podatkowy do stwierdzenia, czy wznowienie postępowania zgodnie z wnioskiem skarżącej jest dopuszczalne – jeśli tak, organ będzie zobligowany wydać postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej), jeżeli nie - zakończy sprawę decyzją odmawiającą wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej), przy czym ustalenia i rozważania w tym zakresie powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu tej decyzji. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.