III SA/Wa 959/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydent. z dnia 13 lutego 2019 r. nr F.RP.3120.11.50.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Interpretacją indywidualną z 13 lutego 2019 r. Prezydent Miasta S. uznał za nieprawidłowe stanowisko O. S.A. w S. ("Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka"), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest w posiadaniu budynku stanowiącego halę produkcyjno - magazynową, który położony jest na terenie S. Przeprowadzony przegląd nieruchomości wskazał, iż w budynku tym znajduje się infrastruktura kolejowa w postaci torów kolejowych nr [...] oraz wchodzących w ich skład szyn kolejowych, drobnych elementów nawierzchni kolejowej oraz podtorza, które łącznie tworzą część linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej stacji S. nr [...]. Infrastruktura kolejowa, tj. tory kolejowe, podtorze znajdujące się w budynku, tworzące część linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej, przeznaczone są do obsługi towarów przez przewoźników kolejowych P. [...] S.A. oraz L. K. sp. z o.o. Budynek hali produkcyjno - magazynowej wchodzący w skład wyżej opisanej infrastruktury kolejowej w postaci torów kolejowych oraz podtorza, które tworzą część linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej i przeznaczone są do obsługi towarów, udostępniany jest przez Wnioskodawcę na rzecz przewoźników kolejowych P. [...] SA. oraz L. K. sp. z o.o. Wnioskodawca posiada podpisane obowiązujące umowy z tymi przewoźnikami, dotyczące wzajemnej współpracy w zakresie wzajemnego przekazywania przesyłek kolejowych. Zarówno P. [...] S.A., jak i L. K. sp. z o.o., posiadają licencję wydaną przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego na wykonywanie kolejowych przewozów rzeczy. Udostępnianie infrastruktury w postaci torów kolejowych, podtorza oraz wchodzącego w ich skład budynku produkcyjno - magazynowego, które tworzą część linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej, dokonywane jest przez Wnioskodawcę średnio kilka razy w tygodniu. Wnioskodawca deklaruje i opodatkowuje wyżej przedstawiony budynek hali produkcyjno - magazynowej wraz z pomieszczeniem socjalnym oraz stacją trafo jako jeden budynek w całości podatkiem od nieruchomości. W związku z przeprowadzonym przeglądem obowiązujących zwolnień w podatku od nieruchomości, wynikających z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 poz. 1445 ze zm.), Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy budynek hali produkcyjno - magazynowej wskazany powyżej nie korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy budynek stanowiący halę produkcyjno - magazynową będący w posiadaniu Wnioskodawcy, opisany dokładnie w części wniosku "Stan faktyczny sprawy", który wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i jest udostępniany przewoźnikom kolejowym, korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej też "ustawa" lub "u.p.o.l."). Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób, lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Prezydent Miasta S. ("Organ", "Prezydent") powołał się na art. 14b § 1 i 14j, art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także na przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r., poz.1727 ze zm.; dalej też "u.t.k."), i stwierdził, że opisana przez Wnioskodawcę sytuacja nie wyczerpuje przesłanek do zwolnienia budynku z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., szczególnie w kontekście przywołania "udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" jako podstawy zwolnienia. W ocenie Organu w opisanym stanie faktycznym licencjonowani przewoźnicy kolejowi świadczą jedynie usługi transportu kolejowego na rzecz Wnioskodawcy. Udostępnianie infrastruktury kolejowej zostało uregulowane w rozdziale 6 ustawy o transporcie kolejowym. Art. 29 u.t.k. określa, że udostępnianie infrastruktury kolejowej polega m.in. na rozpatrywaniu wniosków aplikanta o przydzielenie zdolności przepustowej, przydzielaniu aplikantowi zdolności przepustowej, w tym przydzielaniu trasy pociągu, przydzielaniu zdolności przepustowej dla wykonania manewrów tub postoju pojazdów kolejowych, umożliwieniu przewoźnikowi kolejowemu wskazanemu przez aplikanta wykorzystania przydzielonej zdolności przepustowej, umożliwieniu przewoźnikowi kolejowemu skorzystania z pozostałych usług, o których mowa w ust. 1 załącznika nr 2 do ustawy. Przydzielenie zdolności przepustowej polega natomiast na określeniu przedziału czasu zarezerwowanego dla aplikanta w celu umożliwienia przejazdu lub postoju pojazdów kolejowych. Przydzielenie zdolności przepustowej dla wykonania manewrów może polegać na określeniu przedziału czasu, w którym zarządca umożliwi aplikantowi wykonanie manewrów. Prezydent stwierdził, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do realizacji żadnego z procesów, które składają się łącznie na udostępnianie infrastruktury kolejowej. To właściciel budynku, który jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, innej, niż transport kolejowy, poszukuje i wybiera podmioty z listy licencjonowanych przewoźników kolejowych, które zapewnią transportową obsługę jego działalności gospodarczej. Nie zakłada on nawet rozpatrywania wniosków innych upoważnionych podmiotów do korzystania z infrastruktury kolejowej, którą zarządza. Zarządca nie prowadzi w zakresie udostępniania jakichkolwiek postępowań polegających na przyjmowaniu i rozpatrywaniu wniosków przewoźników, ale na podstawie umów o współpracy zawartych z P. [...] S.A. i L. K. sp. z o.o. zapewnia sobie dostawę i odbiór materiałów z podstawowej działalności gospodarczej. Sam fakt, że transportową obsługę wnioskodawcy wykonują licencjonowani przewoźnicy spowodowany jest jedynie tym, że działalność w zakresie transportu kolejowego jest działalnością reglamentowaną. Ponadto w stosunku do różnych części jednego budynku mogą być stosowane różne stawki lub zwolnienia, a o ich stosowaniu decyduje wyłącznie sposób wykorzystywania. Zdaniem Organu jest oczywiste, że w jednym budynku może być prowadzona działalność, która korzysta z ustawowego zwolnienia (np. szkoła), jak też działalność w zakresie udzielania świadczeń leczniczych i sklep. Każda z tych działalności ma ustaloną inną stawkę opodatkowania, które są stosowane w odniesieniu do części zajętych na poszczególne rodzaje działalności. W analizowanym przypadku Wnioskodawca winien zgłosić opisywany budynek do opodatkowania jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła Prezydentowi: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. poprzez błędną wykładnię przesłanki "udostępniania" infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, a w efekcie bezpodstawne posiłkowanie się art. 29 u.t.k. jako warunku koniecznego do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, pomimo oczywistego językowego brzmienia przepisu w ustawie podatkowej, a nadto braku ustawowego odesłania do definicji "udostępniania" infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 214 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie aktu administracyjnego niespełniającego określonych prawem wymogów, w sposób powodujący, że interpretacja, która została doręczona Spółce, nie weszła do obrotu prawnego i nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skargi Spółka akcentowała, że zastosowane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy pojęcie "udostępniana", powinno być interpretowane tylko literalnie, bez odwoływania się do przepisów u.t.k., skoro ustawa nie odsyła w tym zakresie do tych przepisów niepodatkowych. W odpowiedzi na skargę Prezydent podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł w pierwszej kolejności o odrzucenie skargi z powodu jej wniesienia z uchybieniem terminu, ewentualnie - w drugiej kolejności - o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie odnieść się należy do zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku o odrzucenie skargi z powodu wniesienia jej z uchybieniem terminu. Otóż przywołać trzeba art. 83 § 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że oddanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu. Zaskarżoną interpretację Spółka otrzymała w dniu 27 lutego 2019 r. Trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi na tę interpretację upływał więc w dniu 29 marca 2019 r. Jak wynika ze stempla pocztowego na kopercie załączonej do akt sądowych niniejszej sprawy (k. 14), skarga została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 28 marca 2019 r. Skarga została więc wniesiona z zachowaniem ustawowego terminu 30 dni. Wniosek Organu o odrzucenie skargi był chybiony. Z drugiej strony zupełnie niezrozumiałe było stwierdzenie zawarte w skardze, że z uwagi na wadliwe pouczenie co do możliwości zaskarżenia interpretacji do Sądu, nie stanowi ona w istocie interpretacji indywidualnej i nie weszła do obrotu prawnego. Gdyby tak było, jak twierdzi Skarżąca, skarga podlegałaby odrzuceniu, o co zresztą Spółka wcale nie wnioskowała. Owszem – interpretacja zawiera wadliwe pouczenie, że wniesienie skargi wymaga uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa (od 1 czerwca 2017 r. nie jest wymagane takie wezwanie), ale ta wada nie miała żadnego znaczenia, skoro skargę wniesiono bez tego wezwania, a nadto wniesiono ją w terminie. Sąd stanął przed dylematem, co jest przedmiotem skargi – czy cała interpretacja, czy też jej część. W skardze zastrzeżono bowiem, że dotyczy ona części skarżonego aktu, tj. wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy w odniesieniu do interpretacji przesłanki "udostępniana przewoźnikom kolejowym". Sąd ocenił jednak, że taki podział interpretacji jest niedopuszczalny. Stanowi ona bowiem jeden niepodzielny akt, wydany w konkretnych warunkach faktycznych opisanych we wniosku, zaś wśród tych warunków była informacja o przedmiocie opodatkowania (budynek produkcyjno – magazynowy). Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe analizując cały stan faktyczny zawarty we wniosku. Dlatego na etapie skargi do Sądu w niniejszej sprawie nie można wyodrębniać z tej interpretacji jakiejś jej części i abstrahować od okoliczności, w jakich skarżony akt został wydany. Prowadziłoby to zresztą do takiego skutku, że interpretacja utraciłaby swoją funkcję informacyjną i ochronną, przerodziłaby się jedynie w akademicki, teoretyczny spór o to, co by było (jaką interpretację powinien wydać Prezydent), gdyby nie brać pod uwagę jakiejś części okoliczności opisanych we wniosku. Postępowanie interpretacyjne nie jest natomiast forum toczenia jedynie teoretycznych sporów prawnych. Analizując więc merytorycznie zaskarżoną interpretację (całą interpretację) należy odnotować, że Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe z dwóch powodów – najpierw dlatego, że ustawa o transporcie kolejowym (art. 4 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 1 do tej ustawy) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie pozwalają uznać budynku produkcyjno – magazynowego za element infrastruktury kolejowej. Organ wyraził tę myśl przede wszystkim w zdaniach: "W odniesieniu do obiektów budowlanych powyższa lista (katalog zawarty z załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym – uwaga Sądu) stanowi katalog zamknięty, wymieniając w precyzyjny sposób, które z nich mogą stanowić funkcjonalną całość z innymi elementami infrastruktury kolejowej. Pośród enumeratywnie wymienionych elementów nie znajdują się budynki produkcyjno - magazynowe." (str. 7 interpretacji). Dopiero jako drugi powód negatywnej oceny stanowiska Skarżącej Organ wskazał na okoliczność, że infrastruktura kolejowa Spółki nie jest udostępniana w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy zw. z przepisami ustawy o transporcie kolejowym. Nie można uniknąć uwagi, że argumentacja Organu jest poniekąd sprzeczna. Jeśli bowiem budynek, o którego zwolnienie z podatku zapytała Spółka we wniosku, nie jest elementem infrastruktury kolejowej, czyli nie spełnia już początkowego warunku zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy ("...wchodzące w skład infrastruktury..."), to niecelowe i bezprzedmiotowe było jakiekolwiek rozważanie tego, czy dla zwolnienia podatkowego ta infrastruktura musi być "udostępniana" w rozumieniu art. 29 ustawy o transporcie kolejowym, czy też "udostępniana" w sensie potocznym, tylko językowym. Mimo tego Organ sformułował w interpretacji te dwa argumenty przeciwko stanowisku Spółki. Spółka w skardze nie przedstawiła jednak żadnej kontrargumentacji przeciwko tezie Prezydenta, iż budynek objęty wnioskiem nie jest częścią infrastruktury kolejowej. Skarga w tym zakresie składa się tylko z przytoczenia stanowiska Organu (str. 4 skargi), tj. dokładnego zreferowania tego stanowiska (wręcz jego zacytowania), po czym przywołano poszczególne, wybrane pozycje załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, ale przecież w żadnej z nich (z tych wybranych, ale i z tych wszystkich ujętych na enumeratywnej liście załącznika pod pozycjami 1 – 12) nie widnieje budynek produkcyjno – magazynowy. Jeśli nawet przyjąć, że spośród wskazanych w skardze pozycji ww. załącznika niektóre, według Spółki, odpowiadają temu budynkowi, co miałoby zostać wyrażone poprzez zastosowanie pogrubionej czcionki tekstu i poprzez jego podkreślenie, to taką technikę zredagowania skargi przyjęto w odniesieniu do pozycji nr 5, obejmującej nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności, budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują, przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze, hamulce torowe, urządzenia do ogrzewania rozjazdów. Sąd zauważa jednak, że wniosek dotyczył budynku produkcyjno – magazynowego, a nie np. nastawni, urządzeń sygnalizacyjnych, urządzeń do dystrybucji prądu. Wniosek nie dotyczył też budynku, w którym znajdują się wyżej wskazane, wymienione w skardze (przy użyciu pogrubionej i podkreślonej czcionki) urządzenia i instalacje, lecz właśnie tylko budynku produkcyjno – magazynowego. W efekcie uznać należy, że w skardze Spółka nie podważyła oceny Organu, że już z pierwszego powodu wymienionego przez Prezydenta w interpretacji, budynek, którego dotyczył wniosek, nie jest zwolniony z opodatkowania. Sam ten fakt wystarczał i zobowiązywał do oddalenia skargi, niezależnie od tego, że drugi z tych powodów w ogóle nie powinien być przez Organ analizowany, i niezależnie też od tego, czy w tej drugiej kwestii prawidłowe stanowisko prezentuje Organ, czy Spółka. Skarżąca w tej drugiej kwestii akcentowała w skardze konieczność literalnej wykładni przymiotnika "udostępniana" (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy), wskazywała na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA, ale wobec faktu, że w pierwszej z tych kwestii aktualne pozostaje stanowisko Organu, Sąd nie może odnieść się do argumentacji Spółki dotyczącej kwestii drugiej. Takie odniesienie się Sądu i tak w niczym nie zmieniałoby oceny, że Skarżąca nie zdołała podważyć w skardze stanowiska Organu, na które łącznie złożyły się dwie ww. kwestie. Ponowić należy uwagę zawartą na wstępie, że - stosownie do art. art. 57a Ppsa - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz powołaną podstawą prawną skargi. Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę.