II FSK 845/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 501/19 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 501/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi J. W. (dalej: "Skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS") w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2005 r. (514.480 zł) wraz z jej oprocentowaniem (206.297,51 zł). Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a ponadto o zasadzenie na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: "o.p.") w związku z 76 § 1 o.p, w związku z 76a § 1 i § 2 o.p., w zw. z 74a o.p., poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty było przedwczesne, gdyż w dacie jego wydania organ nie był związany decyzją określającą wysokość nadpłaty z uwagi na brak uprzedniego jej doręczenia, podczas gdy decyzja określająca wysokość nadpłaty została wydana przed tym postanowieniem, zarówno postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, jak i decyzją określającą wysokość nadpłaty zostały podatnikowi doręczone prawidłowo, nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.), a istnienie nadpłaty jest niezależne od wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość nadpłaty; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 212 o.p., polegające na wadliwej ocenie pod względem zgodności z prawem stanu faktycznego i uznaniu, że zaliczenie nadpłaty w realiach sprawy może nastąpić jedynie po uprzednim doręczeniu podatnikowi decyzji określającej wysokość nadpłaty, co błędnie wywiódł - z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego art. 153 p.p.s.a. - z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1640/16, które to naruszenie w konsekwencji spowodowało uchylenie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty; II. naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 153 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym związaniu się przez WSA oceną prawną i wskazaniami co do dalszego trybu postępowania, wynikającymi z uprzednio wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1640/16, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty prawidłowo uwzględniającego zalecenia wyżej wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego; - art. 76 § 1 o.p. w zw. z 76a § 1 i § 2 o.p. i 74a o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że warunkiem zaliczenia nadpłaty jest uprzednie doręczenie decyzji określającej wysokość nadpłaty, co w konsekwencji spowodowało uchylenie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. W uzasadnieniu uszczegółowiono powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, a także o zwrot kosztów postępowania prawem przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 212 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 212 o.p. w związku z 76 § 1 o.p, w związku z 76a § 1 i § 2 o.p., w zw. z 74a o.p., poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty było przedwczesne. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z postanowieniami art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Orzeczeniem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1640/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie wraz ze skarżonym uprzednio postanowieniem organu odwoławczego. W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro nadpłata powstała w analizowanej sprawie nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., ale nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), to usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a o.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej. W tym ostatnim przepisie ustawodawca użył kategorycznego zwrotu "określa organ". Uchylając zatem decyzję w wyniku wznowienia postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest do określenia wysokości nadpłaty z urzędu, bowiem nadana mu kompetencja ma charakter obligatoryjny. Odniesienie w art. 74a o.p. obowiązku określenia wysokości nadpłaty do przypadków "niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74", wskazuje że regulacja ta znajdzie zastosowanie do nadpłaty powstałej z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a zatem wymienionej w art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Tylko bowiem uzyskując decyzję określającą wysokość nadpłaty, podatnik zachowuje pełne prawo do obrony swych interesów poprzez na przykład kwestionowanie dokonanych w tym zakresie przez organ ustaleń, poprzez uruchomienie postępowania odwoławczego. NSA uznał zatem, że o ile za słuszną uznać należy tezę WSA, że sama nadpłata powstała w wyniku wyeliminowania z obrotu prawnego uprzednio wydanej ostatecznej decyzji, o tyle jej wysokość winna w takim przypadku wynikać z odrębnej decyzji określającej, wydanej na podstawie art. 74a o.p. W powyższym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na treść art. 76a § 1 pkt 1 o.p., z którego wynika, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p. Dlatego, zdaniem NSA, niezależnie od daty wydania postanowienia na podstawie art. 76a § 1 o.p., zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 o.p. W tym momencie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. W związku natomiast z niewydaniem decyzji, o której mowa w art. 74a o.p., nie można zweryfikować na tym etapie twierdzeń strony, iż błędne jest wyliczenie wysokości przypadających podatnikowi odsetek, wynikające z postanowienia wydanego na podstawie art. 76a § 1 o.p. Istotne znaczenie ma to, że organ przedwcześnie, albowiem bez skonkretyzowania wysokości nadpłaty w decyzji, o której mowa w art. 74a o.p., wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na podstawie art. 76a § 1 o.p. [zob. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2020]. Z omawianego wyroku NSA wynika jednoznaczna konkluzja, że skoro podatnik najpierw musi poznać wysokość nadpłaty, by móc się potem odnieść do prawidłowości jej zaliczenia na poczet jego zaległości podatkowych, to organ najpierw ją musi określić i poinformować o tym podatnika (czyli doręczyć mu decyzję w tym przedmiocie), a dopiero potem dokonać stosownego zaliczenia. Gdyby przyjąć, jak chcą tego organy podatkowe, podatnik miał by skrócony czas na złożenie zażalenia od postanowienia organu pierwszej instancji o zaliczeniu nadpłaty na poczet jego zaległości podatkowych, ponieważ zostało mu ono doręczone przed doręczeniem decyzji o określeniu wysokości tej nadpłaty (decyzja organu pierwszej instancji o określeniu wysokości nadpłaty została podatnikowi doręczona 7 marca 2019 r. – zob. akta adm. k. 375 i 376, a postanowienie w przedmiocie jej zaliczenia - 5 marca 2019 r. – zob. akta adm., k. 385). Z treści przepisu art. 212 o.p. wynika jednoznacznie, że organ który wydał decyzję o określeniu wysokości nadpłaty, jest nią związany dopiero od chwili jej doręczenia. Wyjątek stanowią decyzje, o których mowa w art. 67d, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W konsekwencji organ podatkowy nie mógł dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, którego potwierdzeniem jest wydanie "postanowienia o zaliczeniu, dopóki decyzja określająca wysokość nadpłaty nie weszła do obrotu prawnego, czyli została doręczona (art. 212 o.p.). Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nie zasadny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 76 § 1 o.p. w zw. z 76a § 1 i § 2 o.p. i 74a o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że warunkiem zaliczenia nadpłaty jest uprzednie doręczenie decyzji określającej wysokość nadpłaty. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.