I FSK 520/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1611/19 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1611/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi F. S.A. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 25 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.746.2018.3.AO/MP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 r., a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, dotyczącej zdarzenia przyszłego. Jej wątpliwości wzbudziło zaś określenie momentu, od którego w związku z posiadaną wierzytelnością będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. - zwanej dalej u.p.t.u.). Według Organu interpretacyjnego, złożony wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej określanej jako O.p.), W związku z tym, w piśmie z 15 stycznia 2019 r. wezwano do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Czyniąc to, DKIS zwrócił się do Podatnika o uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy i wyjaśnienie 5 kwestii zaprezentowanych w piśmie skierowanym do Spółki. Jedną z nich było pytanie o to, czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Skarżący zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pytanie nr 3)? Ponadto zapytano, czy datą rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego będzie dzień wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców (pytanie nr 4)? Odnosząc się do wątpliwości Organu interpretacyjnego, Podatnik odpowiedział na wezwanie tego podmiotu (por. wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w dalszej części tego uzasadnienia). Dodatkowo Strona podniosła, że kwestia likwidacji stanowi zagadnienie prawne, a więc oczekuje ona, że DKIS odpowie na te pytania. Jak zaznaczono, pytanie postawione we wniosku interpretacyjnym Spółki dotyczy wskazania czy w momencie wpisu przez właściwy sąd rejestrowy postanowienia o wpisie likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców Podatnik będzie spełniał warunek określony w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Inicjując postępowanie interpretacyjne Strona oczekiwała bowiem od DKIS potwierdzenia, że będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w związku z wierzytelnością najpóźniej w dniu wpisu przez właściwy sąd rejestrowy postanowienia o likwidacji jej kontrahenta do rejestru przedsiębiorców. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek Podatnika bez rozpatrzenia, a następnie po wniesieniu zażalenia tego podmiotu, utrzymał swoje postanowienie w mocy. Uzasadniając to zapatrywanie wspomniany organ wskazał, że Strona w złożonym wniosku oczekiwała potwierdzenia, czy dniem rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego będzie dzień wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców i w związku z tym najpóźniej do dnia wpisu przez właściwy sąd rejestrowy postanowienia o wpisie likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju. W przekonaniu DKIS opartym na analizie art. 89a ust. 1 i 2 u.p.t.u., do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie momentu skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz Dłużnika niezbędne było jednoznaczne i precyzyjne udzielenie przez Stronę odpowiedzi na pytania przedstawione w skierowanym do niej wezwaniu. Formułując je, Organ interpretacyjny odniósł się bowiem do braków wniosku szczególnie istotnych z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekiwała Strona. W związku z tym, powinno dojść do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 O.p. Organ interpretacyjny nie podzielił przy tym stanowiska Wnioskodawcy co do tego, że zagadnienie momentu rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego i problem likwidacji jest kwestią prawną, a nie elementem stanu faktycznego. Jak zaznaczono, zgodnie z art. 14b § 1-3 O.p. rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji organ dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę w kontekście zadanego pytania oraz odnosi się do własnego stanowiska w danej sprawie, sformułowanego we wniosku interpretacyjnym. Zatem wszystkie elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej powinny być zawarte w piśmie inicjującym postępowanie w tym przedmiocie. W przekonaniu DKIS, określenie momentu, w którym należy uznać że nastąpiła likwidacja podmiotu, a także ocena czy Wnioskodawca w momencie wpisu do rejestru przedsiębiorców przez właściwy sąd rejestrowy postanowienia o likwidacji Dłużnika będzie spełniał warunek z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p. W ustawie o podatku od towarów i usług nie reguluje się bowiem zagadnień postępowania likwidacyjnego. Tymczasem działając w trybie określonym w art. 14b O.p., DKIS nie ma uprawnień do interpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. W swojej ocenie, Organ interpretacyjny nie był więc uprawniony do stwierdzania, czy wpisanie przez właściwy sąd rejestrowy postanowienia o likwidacji Dłużnika czyni zadość warunkom stawianym w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Odmienny pogląd wyraził natomiast Sąd I instancji, który jak wiadomo uchylił orzeczenie ostateczne, a także poprzedzające je postanowienie wydane przez DKIS, orzekającego jako organ pierwszej instancji. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona przedstawiała wszelkie istotne okoliczności, które umożliwiały organowi dokonanie kwalifikacji podatkowoprawnej. DKIS mógł więc wydać interpretację indywidualną, opierając się na okolicznościach sprawy zaprezentowanych przez ten podmiot. W tym kontekście zwrócono uwagę na to, że Wnioskodawca zasadnie oczekiwał od Organu interpretacyjnego potwierdzenia, czy najpóźniej do dnia wpisu przez właściwy sąd rejestrowy postanowienia o wpisie likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju. Jednocześnie przytoczono (zacytowano) treść odpowiedzi Podatnika na postawione mu pytanie nr 3 i nr 4. Jak wskazał wspomniany podmiot: "3. (...) Zdaniem Wnioskodawcy dniem rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT będzie dzień wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców, w związku z tym jeżeli Wnioskodawca dokona korekty podatku należnego w dniu poprzedzającym dzień wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców lub nawet w dniu wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców (gdyż przepisy wymagają, żeby Dłużnik nie był w trakcie postępowania likwidacyjnego na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty), wówczas taka korekta będzie skuteczna. 4. (...) Zdaniem Wnioskodawcy dniem rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT będzie dzień wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców, w związku z tym jeżeli Wnioskodawca dokona korekty podatku należnego w dniu poprzedzającym dzień wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców lub nawet w dniu wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców (gdyż przepisy wymagają, żeby Dłużnik nie był w trakcie postępowania likwidacyjnego na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty), wówczas taka korekta będzie skuteczna.". W przekonaniu Sądu I instancji, Organ interpretacyjny pomiął jednak te okoliczności i nie odniósł się do stanowiska Strony w przedstawionym zakresie. Dlatego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto, że DKIS wezwał Stronę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na postawione mu pytania. W związku z tym, jego wniosek niezasadnie został pozostawiony bez rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Strony, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, 3) zasądzenie od Strony na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto DKIS wystąpił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez błędne uznanie, że wspomniany podmiot dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie zaistniały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej, gdyż Strona prawidłowo uzupełniła wniosek, a przedstawione zagadnienie dotyczące momentu rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt. 3 lit. b) u.p.t.u. było zagadnieniem prawnym, a nie elementem stanu faktycznego, i na tej podstawie uchylenie przez Sąd postanowień wydanych przez DKlS, Tymczasem w przekonaniu Organu interpretacyjnego, zasadnie wezwał on do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego. W jego ocenie zagadnienie, o którym mowa w art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u., dotyczące momentu rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego było wbrew twierdzeniu Sądu I instancji elementem stanu faktycznego, a nie zagadnieniem prawnym, a DKIS nie był władny dokonywać – jak to ujęto - interpretacji zapytania spoza kręgu ustaw podatkowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 i 2 O.p., W konsekwencji, ponieważ Strona pomimo wezwania nie uzupełniła braków w takim zakresie, jaki był niezbędny do wydania interpretacji, nie pozwoliło to DKIS na wydanie interpretacji i doprowadziło do konieczności pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, w trybie art. 169 § 1 i 4 O.p. W odpowiedzi na ten zarzut i argumentację, Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości, a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tym samym nie ma wątpliwości, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego. Te zaś dla celów Ordynacji podatkowej zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 2 tej ustawy. Jak wynika z tej regulacji prawnej, przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei dla celów Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (por. art. 3 pkt 1 O.p.). W tym kontekście, odwołując się do przepisów szczególnego prawa podatkowego należy zauważyć, że w myśl art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przepis ten stosuje się zaś, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (por. art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Tym samym, kwestia trwania postępowania likwidacyjnego w stosunku do kontrahenta podatnika, który rozważa dokonanie korekty (także wyznaczenia początku tej procedury) staje się elementem podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w treści ustawy podatkowej (ustawy o podatku od towarów i usług), determinującego treść zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wiadomo, wysokość podatku, jest czynnikiem, w oparciu o który następuje konkretyzacja powinności podatkowej (przeobrażenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe – por. art. 5 O.p.). Niepozostawanie przez dłużnika podatnika w trakcie likwidacji na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty jest zaś czynnikiem wyznaczającym prawo do obniżenia zarówno podstawy opodatkowania, jak i kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 89a ust. 1 oraz art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. W konsekwencji tego zachowania dochodzi do obalenia domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie podatku i obalenia domniemania zgodności z prawem w ten sposób określonego zobowiązania podatkowego. Wynika ono z art. 21 § 2 O.p., dla celów podatku od towarów i usług doprecyzowanego w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Z tego właśnie względu nie sposób przyjąć, że wyznaczenie momentu, w którym w odniesieniu do kontrahenta podatnika (dłużnika) nie trwa likwidacja nie jest treścią regulacji prawnej zawartej w ustawie podatkowej, niebędącej przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponad wszelką wątpliwość, poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do tej materii w art. 89a ust. 1 oraz art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. staje się ona natomiast składnikiem regulacji podatkowoprawnej, będącej punktem odniesienia dla stosowana instytucji ukształtowanej w 14b i nast. O.p. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się także zauważyć, że na wezwanie Organu interpretacyjnego Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie (por. art. 14b § 3 O.p.). Wyartykułował on bowiem, że dniem rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie dzień wpisu likwidacji dłużnika do rejestru przedsiębiorców. W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca dokona korekty podatku należnego w dniu poprzedzającym dzień wpisu likwidacji jego kontrahenta do rejestru przedsiębiorców lub nawet w dniu tego zdarzenia, korekta będzie skuteczna. Dlatego właśnie brak jest podstaw ku temu, aby w ślad za Organem interpretacyjnym przyjmować, że wskazanie przez Stronę punktu czasu, od którego rozpoczyna się postępowanie likwidacyjne jest elementem opisu zdarzenia przyszłego, stanowiącego obligatoryjny składnik wniosku interpretacyjnego (por. art. 14b § 3 O.p.). Abstrahując od dotychczasowej argumentacji, gdyby tak istotnie było, w realiach przedmiotowej sprawy formułowanie wniosku interpretacyjnego nie miałoby sensu. Prezentując w nim przyszły stan faktyczny Wnioskodawca w istocie odpowiadałby bowiem na pytanie postawione DKIS. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia zarzut sformułowany w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś sprawiło, że skarga kasacyjna Organu interpretacyjnego została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Mariusz Golecki