III SA/Wa 1517/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.146.2019.2.BSA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 11 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek A. [...] sp. z o.o. z/s w W. o wydanie interpretacji przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej Updop). We wniosku spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji materiałów służących do komunikacji wizualnej (papierów dla poligrafii i biur, materiałów opakowaniowych i produktów z tworzyw sztucznych). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma zawartą umowę faktoringową, dotyczącą jej wierzytelności handlowych. Faktor odkupuje od wnioskodawcy jego należności (z prawem regresu do spółki), wypłacając wnioskodawcy zależnie od umowy nawet 100% wartości wierzytelności. Za wykonywaną usługę, faktor pobiera różnego rodzaju opłaty, które najczęściej mają charakter prowizji (wynagrodzenie za czynności związane z nabyciem oraz administrowaniem należnościami) oraz tzw. odsetki dyskontowe za okres od momentu kupna wierzytelności do terminu zapłaty wierzytelności. W związku z powyższym spółka zapytała, czy powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Updop opłaty związane z korzystaniem z faktoringu, ponoszone na rzecz faktora? Przedstawiając własne stanowisko spółka udzieliła odpowiedzi przeczącej. W interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 Updop). Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynikało, że spółka ma zawartą umowę faktoringową, która dotyczy jej wierzytelności handlowych. DKIS podkreślił, że faktoring to usługa finansowa polegająca na wykupie przez firmę faktoringową (faktora) od przedsiębiorstwa (faktoranta) nieprzeterminowanych należności z tytuły sprzedaży towarów lub usług. Faktoring jest formą krótkoterminowego finansowania dla firm udzielających tzw. kredytów kupieckich, czyli stosujących odroczone terminy płatności wobec swoich kontrahentów. Faktoring to usługa kompleksowa. Poza zapewnieniem szybkiego dostępu do gotówki, faktoring to również pakiet dodatkowych usług, takich jak prowadzenie kont rozliczeniowych odbiorców, monitorowanie i egzekwowanie płatności oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności odbiorcy. W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej ATAD), koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z ATAD zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" jest bardzo szeroki. DKIS zauważył, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w związku z zawartą umową ponoszone są wydatki (odsetki, wynagrodzenie) będące zapłatą za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnionym było przyjęcie, że ponoszone koszty związane z realizacją umowy faktoringu podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c Updop. Z tym względów DKIS uznał, że nie można zgodzić się z wnioskodawcą, iż ponoszone koszty w związku z realizacją umowy factoringu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c Updop W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie art. 15c ust. 12 Updop, poprzez uznanie, że spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego opłaty związane z korzystaniem z faktoringu, ponoszone na rzecz faktora, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z ustawą zmieniającą z 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) uchylono przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Updop, a całkowitej zmianie uległ art. 15c, który do tej pory umożliwiał wybór tzw. alternatywnej metody kalkulacji odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Problematyka ta została uregulowana w art. 15c Updop. Z punktu widzenia zawisłego sporu istotna jest treść art. 15c ust. 1 Updop, który stanowi, że podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przychody o charakterze odsetkowym zostały zdefiniowane w art. 15c ust.13 Updop. Zgodnie z tym przepisem, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 12 Updop, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Wskazane wyżej przepisy limitują wartość kosztów finansowania dłużnego, a właściwie nadwyżki tych kosztów ponad wartość przychodów odsetkowych, do poziomu 30% wskaźnika EBITDA (tj. wyniku podatkowego "oczyszczonego" z amortyzacji i odsetek), przy czym ograniczeń nie stosuje się do wartości kosztów nieprzekraczających 3 mln zł. Koszty finansowania dłużnego przekraczające te limity podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji materiałów służących do komunikacji wizualnej (papierów dla poligrafii i biur, materiałów opakowaniowych i produktów z tworzyw sztucznych). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka ma zawartą umowę faktoringową, dotyczącą jej wierzytelności handlowych. Faktor odkupuje od wnioskodawcy jego należności (z prawem regresu do spółki), wypłacając wnioskodawcy zależnie od umowy nawet 100% wartości wierzytelności. Za wykonywaną usługę, faktor pobiera różnego rodzaju opłaty, które najczęściej mają charakter prowizji (wynagrodzenie za czynności związane z nabyciem oraz administrowaniem należnościami) oraz tzw. odsetki dyskontowe za okres od momentu kupna wierzytelności do terminu zapłaty wierzytelności. Wątpliwości skarżącej dotyczą tego, czy płatności z tytułu zawieranych umów faktoringowych stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Updop. Pod pojęciem faktoringu właściwego (pełnego) rozumieć należy umowę w następstwie której dochodzi do przeniesienia wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora, co oznacza, że w wypadku ewentualnej nieściągalności wierzytelności od dłużnika faktor nie może dochodzić od przedsiębiorcy wypłaconej mu kwoty w ramach tzw. regresu. W przypadku umowy faktoringu niewłaściwego faktor nie nabywa wierzytelności w sposób nieodwołalny, w przypadku bowiem niewypłacalności dłużnika, wierzytelność będąca przedmiotem faktoringu powraca od faktora do przedsiębiorcy. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka zawiera umowy na zasadach faktoringu niewłaściwego, gdyż faktor nabywa wierzytelności z prawem regresu do spółki. Nie bierze zatem na siebie ryzyka niewypłacalności kontrahentów spółki, gdyż ma prawo dochodzić u skarżącej spłaty sfinansowanej wierzytelności. Spółka stosuje zatem faktoring niepełny, który, zdaniem Sądu, jest zbliżony do umowy pożyczki, stanowiącej modelowy przykład pozyskiwania finansowania zewnętrznego. Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 ATAD, są nimi: wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek. Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: "Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) Updop. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą" (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17). Treść przywołanego art. 15c ust. 12 Updop wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji "kosztów finansowania dłużnego" ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań "wszelkiego rodzaju koszty" oraz "w szczególności". Natomiast, w świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z ATAD zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" jest bardzo szeroki. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi "koszt finansowania dłużnego" decydować będzie, czy jest to "koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich". Dyspozycja cytowanego powyżej art. 15c ust. 12 Updop, zawiera katalog otwarty, w ramach którego wyszczególnione zostały przykłady finansowania dłużnego podlegającego ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć więc wszelkie koszty zewnętrznego pozyskania i zabezpieczenia finansowania, na potrzeby realizacji działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie, skarżąca dokonuje zapłaty na rzecz faktora w zamian za co otrzymuje nawet do 100% należności za dokonane świadczenia. Skarżąca otrzymuje zatem środki, którymi może dysponować zanim otrzymałaby wynagrodzenie od swoich klientów. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz fakt, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się "wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków", wynagrodzenie ponoszone przez skarżącą z tytułu nabywanej usługi faktoringu (w związku z otrzymaniem środków od faktora) stanowi koszt finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 Updop. Dodatkowo należy wskazać, że skarżąca nie dokonuje definitywnej cesji wierzytelności, gdyż w przypadku gdy faktor nie zaspokoi się u dłużnika, to ona będzie zmuszona do dokonania zapłaty. Faktor otrzyma zatem zwrot przekazanych spółce środków z wierzytelności (przejmie wypłatę wynagrodzenia spółki dokonaną przez klienta) albo bezpośrednio od spółki na zasadzie regresu. Jest to kolejny element podobny do umowy pożyczki. Pożyczkobiorca zazwyczaj spodziewa się przyszłych wpływów, z których będzie mógł dokonać zwrotu udostępnionych mu środków. Jeśli jednak takowych nie otrzyma, to wówczas musi w inny sposób zaspokoić pożyczkodawcę. Wierzytelność skarżącej należy więc traktować jako swoiste zabezpieczenie udzielonego finansowania. Finansowanie zewnętrzne jest, co do zasady, powiązane z posiadanymi przez finansowanego rzeczami, bądź wartościami niematerialnymi lub prawnymi. Posiadane zabezpieczenie (nieruchomość, pojazd, wierzytelność) są również punktem odniesienia dla wysokości udzielonego finansowania. Finansujący, tak faktor jak i pożyczkodawca, bierze pod uwagę wartość przedmiotu hipoteki, zastawu lub wartości wierzytelności, z której będzie miał możliwość się zaspokoić. W przypadku faktoringu niepełnego dochodzi oczywiście w pierwszej kolejności do zwrotu kwoty finansowania od razu z przedmiotu zabezpieczenia, a dopiero potem do ewentualnej jej spłaty przez faktoranta. Faktem jest jednak, że wyegzekwowana zapłata była pierwotnie należna faktorantowi, który zwraca w ten sposób kwotę otrzymanego finansowania. W ocenie Sądu, jedynie faktoring pełny mógłby zostać uznany za świadczenie, które nie generuje kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Updop. Jest to bowiem umowa zbliżona do cesji wierzytelności, aczkolwiek rozliczana na innych zasadach aniżeli typowy obrót wierzytelnościami. Nabywca cudzego długu zamiast dokonania zapłaty kwoty niższej od nominalnej wartości wierzytelności płaci tą samą wartość, której może następnie dochodzić u dłużnika jako należności głównej i otrzymuje wymienioną we wniosku prowizję i odsetki dyskontowe. Trudno zatem w tym wypadku mówić o klasycznym finansowaniu, gdyż faktor otrzymuje w zamian prawo majątkowe w postaci żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Kwota przekazana przez faktora stanowi więc ekwiwalent za to, że przedsiębiorca nieodwracalnie zrzeka się przysługującego mu prawa majątkowego. Nie są to zatem środki stanowiące przedmiot udzielonego przedsiębiorcy finansowania, które, tak jak w przypadku pożyczki, powodowałyby zwiększenie jego aktywów. W przypadku cesji wierzytelności bilans przedsiębiorcy nie ulega zmianie. Zmienia się wyłącznie podmiot, który "dokonuje zapłaty" za wykonane przez przedsiębiorcę świadczenie. Paradoksalnie, faktor "dofinansowuje" w takim wypadku dłużnika, gdyż pokrywa całość lub część jego należności. Faktoring pełny (właściwy) nie stanowił jednak przedmiotu zapytania, gdyż skarżąca wyraźnie podkreśliła, że faktor ma prawo regresu do spółki. Spółka powinna zatem zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Updop opłaty związane z korzystaniem z faktoringu, ponoszone na rzecz faktora. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 15c ust. 12 Updop, poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu przez skarżącą okazał się niezasadny. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd skargę oddalił.