III SA/Wr 390/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Magdalena Jankowska - Szostak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Pająkiewicz - Kremis Protokolant: Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Halina Rosłan po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4 617 (słownie: cztery tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z/s w W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik DUCS) w sprawie nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości 300.000 zł, z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach o nazwie: HOT FUN (nr [...]), HOT FUN TURBO (nr [...]) i ENERGY (nr [...]) bez koncesji, w lokalu [...], znajdującym się w J. G. przy P. [...] . Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm. - dalej: u.g.h.). Z akt sprawy wynika, że [...] lutego 2018 r. - w w/w lokalu - funkcjonariusze DUCS przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Stwierdzili, że w lokalu znajdują się trzy urządzenia do gier (o nazwie i numerze j/w) - włączone i gotowe do gry. W następstwie czynności kontrolnych, obejmujących oględziny automatów i eksperyment, polegający na odtworzeniu gier na automatach, uznali, że dostępne na automatach gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Ustalili, że: 1) automaty służyły do celów komercyjnych, gdyż warunkiem uruchomienia gry było zakredytowanie przez grającego automatu gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier; 2) automaty umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane pieniężne (wypłacają wygrane w formie gotówki) lub rzeczowe (możliwość kontynuacji gry z wykorzystaniem wygranej punktowej uzyskanej w poprzedniej grze); 3) rola gracza polega na naciskaniu klawisza START, co uruchamiało kolejne gry; 4) gracz nie miał wpływu na losowość zatrzymania się bębnów (walców) a tym samym na tworzenie układu symboli graficznych umieszczonych na walcach, od którego zależało, czy gracz wygrał, czy przegrał daną grę. Wyjaśnili, że podmiotem urządzającym gry była spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik DUCS wszczął w stosunku do spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej. Do postępowania włączył: materiały z kontroli, umowę najmu lokalu z [...] sierpnia 2017 r., pismo spółki złożone w postępowaniu karnym skarbowym, opinię biegłego sądowego z [...] grudnia 2018 r. Postępowanie zakończył decyzją wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 300.000 zł. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowił art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 u.g.h. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IAS - w skarżonej decyzji - oparł się m.in. na art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. Wskazał, że: grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.); karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.); działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.); grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi: w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.). Dyrektor IAS uznał, że właścicielem/dysponentem automatów i urządzającym gry była spółka, co potwierdzają zebrane w sprawie dowody (m.in. widniejące na urządzeniach tabliczki, umowa najmu lokalu z [...] sierpnia 2017 r., protokoły oględzin i protokoły przesłuchania świadka). Zważył, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu gier na automatach, dowiódł, że na spornych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż gry na tych automatach spełniają przesłanki określone w w/w przepisie, których wystąpienie determinuje uznanie gier za gry na automatach, tj.: były urządzane na urządzeniu elektronicznym, umożliwiały wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierały element losowości, były prowadzone w celach komercyjnych. Dostrzegł, że powyższe potwierdziła ekspertyza biegłego sądowego z [...] grudnia 2018 r. Organ odwoławczy ocenił, że w sprawie pozyskano prawidłowo dowody, o których mowa w art. 181 O.p. i które - zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - należało dopuścić, jako przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy. Uzasadniał, że tak zebrany materiał dowodowy stał się podstawą rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaznaczył, że w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm. - dalej: ustawa o KAS), kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h., a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Dodał, że w świetle art. 64 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub innym urządzeniu. Podkreślił, że poczynione w sprawie - w następstwie przeprowadzonego eksperymentu, w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) - ustalenia były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, Dyrektor IAS stwierdził, że jest on nieuzasadniony, gdyż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie (wykluczał zasadność przeprowadzania kolejnego dowodu w tej sprawie, w kontekście art. 188 O.p.). Co się zaś tyczy przedłożonych przez spółkę opinii technicznych Instytutu [...] w W. i ich korekt, zauważył, że nie dotyczą one urządzeń ujawnionych w trakcie kontroli w lokalu. Jako niezasadne ocenił porównanie wyników opinii technicznych, przeprowadzonych empirycznie na dowolnych urządzeniach do gry, z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących funkcjonariuszy, w oparciu o przeprowadzony eksperyment, polegający na rzeczywistym rozegraniu gier na automatach znajdujących się w kontrolowanym lokalu. Zdaniem Dyrektora IAS, w/w opiniom nie można przypisać waloru dowodowego. Organ II instancji zaakcentował, że spółka (właściciel/dysponent automatów) nie posiadała koncesji/zezwolenia na prowadzenie gier. Zważył, że zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie - m.in. - gier losowych i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Jako bezzasadny, ocenił Dyrektor IAS wniosek spółki o przeprowadzenie dowodu z badania jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. (lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności), na okoliczność ustalenia, że gry - dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy VISION - są grami logicznymi, nie zaś grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Za chybiony uznał Dyrektor IAS zarzut naruszenia art. 165b O.p., gdyż - według niego - przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, z uwagi na fakt, że w tej sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora IAS, nietrafny był także zarzut naruszenia art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. - dalej: K.p.a.). W jego opinii, w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy K.p.a., dotyczące administracyjnych kar pieniężnych lecz przepisy O.p., które należy stosować odpowiednio. Reasumując, Dyrektor IAS przesądził, że skoro spółka prowadziła gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bez koncesji, to - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. - należało wymierzyć jej karę w wysokości 300.000 zł (100.000 od każdego automatu). W skardze, spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w całości. Zarzuciła: 1. rażące naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zatrzymane w lokalu urządzenia do gier logicznych klasy VISION oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 3. rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. przez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w istotnych w postępowaniu okolicznościach nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na spornych urządzeniach mają charakter logiczny, a nie losowy - nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 4. rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. - tym bardziej, że dowód ten zastąpiono opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karnego skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, gdyż biegły spornych gier w istocie nie zbadał (nawet ich nie uruchomił), co wprost potwierdził w treści opinii; 5. naruszenie art. 189a i nast. K.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do takich kar, jak wymierzona w sprawie. Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego; 2) zasądzenie kosztów; 3) przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie, Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej, co zakwestionował jej pełnomocnik składając zastrzeżenia do protokołu z rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona, jednak nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Pierwotnie trzeba odnieść się do - jako najdalej idącej - kwestii (zarzutu w tym zakresie) ewentualnego naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi: "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". Drugi z w/w przepisów nakazuje, w zakresie nieuregulowanym, odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (O.p.), w tym art. 165b, do kontroli celno-skarbowej. Przepis art. 165b § 1 O.p. dotyczy zatem sytuacji przeprowadzenia uprzednio kontroli podatkowej, na podstawie art. 281 i nast. O.p. Kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) nie jest kontrolą podatkową a nakładana z tego tytułu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Charakter tej kontroli, jako kontroli celno-skarbowej, został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych (również zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem) oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Skarżąca błędnie wywodzi - na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 165b O.p., tj. że ograniczenie czasowe, o jakim mowa w tym przepisie, znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie. Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia - zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - sformułowania "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio" było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 grudnia 2019 r. (II SA/Go 668/19, CBOSA), w którym stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., jest tym samym postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe a nie - jak w tej sprawie - postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętym treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS (por. K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II - LEX). Sąd w składzie orzekającym powołany wyżej pogląd podziela. Uznaje zatem, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów u.g.h. po upływie wskazanego tam terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Wniosek ten uprawniał Sąd do dokonania kontroli prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania, w tym - przede wszystkim - pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego. Dalej, należało rozstrzygnąć, czy kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Według tego unormowania, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości Sąd stwierdza, że sporne w sprawie automaty (gry na nich urządzane) - wbrew stanowisku skarżącej spółki - czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących wyniki kontroli (wynik oględzin automatu i wynik eksperymentu procesowego). W sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gier na spornych automatach, stwierdzono jednoznacznie, że: cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowane przez program zainstalowany w pamięci urządzenia; tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących elementy jej wizualizacji; urządzenia, na których przeprowadzono eksperyment są urządzeniami elektromechanicznymi, które umożliwiają grę wyłącznie po uiszczeniu opłaty; wynik gier jest losowy, nie zależy bowiem od zdolności manualnych i psychomotorycznych indywidualnego grającego; przebieg gier w opcji AUTO (gdy urządzenie samoczynnie prowadzi grę) wyklucza jakikolwiek udział gracza, zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową, wygrane rzeczowe w postaci punktów uzyskanych w grze, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h., dają możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze; urządzenia nie posiadały informacji: oznaczenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, nr rejestracji; w trakcie gry uzyskano wygrane, które można było wypłacić w postaci środków pieniężnych i kontynuować grę lub rozegrać inną grę z wykorzystaniem wygranych bez konieczności wpłaty za udział w grze; urządzenia będące przedmiotem eksperymentu spełniają definicyjne przesłanki automatu do gier, określone w art. 2 ust. 3 u.g.h. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (.,.), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Stosownie zaś do treści art. 64 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub innym urządzeniu. O "uzasadnionym przypadku", w rozumieniu tego przepisu, należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Wbrew nieuzasadnionemu pomniejszaniu przez skarżącą wartości dowodowej tego środka, należy zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Praktyka urządzania gier i wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne oraz orzeczenia sądów potwierdziły występowanie w tym zakresie, w niemałej skali, praktyk "przerabiania" (przeprogramowania) automatów i wykorzystywania ich w odmienny sposób od założonego przez producenta (opisanego w dokumentacji). Wobec zasygnalizowanych zjawisk, właśnie eksperyment prowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", faktycznie pokazuje charakter możliwej do urządzania na nim gry. Sąd stwierdza, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne (opinia biegłego), co uzasadniało odmowne załatwienie wniosków dowodowych strony. Na marginesie tylko zauważenia wymaga, że w/w ustalenia kontroli potwierdziła i "wzmocniła" ekspertyza (opinia) autorstwa biegłego sądowego R. R.. Powyższych ustaleń nie zmieniłaby nawet sytuacja, w której "wytrawni" gracze, posiadający nieprzeciętne umiejętności, byliby w stanie wpłynąć na wynik gry gdyż losowy charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celno-skarbowe znajdują wsparcie w judykaturze. Dokonując wykładni użytego w art. 2 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia >procesów< zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie" (wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012, nr 8, poz. 85). W grach na automatach nie chodzi zresztą wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, lecz do nich zbliżone, więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, o czym prawodawca przesądził wprost art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Już z tego wywieść można, że nie idzie tu o całkowity przypadek, tudzież oparcie się na liczbach losowych, lecz także o sytuacje, gdy gra - w jakiejś mierze - oparta jest na utworzonych algorytmicznie liczbach pseudolosowych, typowych dla oprogramowania komputerów (ustawa, w art. 2 ust. 3 i 4, wymienia wszak wyraźnie - określając pojęcie gry na automatach - również automaty komputerowe). Oczywiste jest, że grający nie zna algorytmu zastosowanego w danym oprogramowaniu elektronicznej maszyny grającej, ponieważ nie ma do niego dostępu. W rzeczy samej zatem gracz nie ma wpływu na wynik gry. Bez znaczenia dla sprawy pozostają przedłożone do sprawy (także załączone do skargi) opinie i ekspertyzy techniczne, czy też zasady (instrukcje) gry, gdyż nie dotyczą one konkretnie spornych automatów w ich stanie technicznym zastanym w momencie wszczęcia kontroli. Z tych też względów, korzystając z kompetencji przyznanej w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), Sąd oddalił na rozprawie wnioski dowodowe strony skarżącej. Zatem, nie ulega wątpliwości, że sporne automaty nie są maszyną do gier logicznych, których wynik jest z góry do przewidzenia, czy też zręcznościowych, gdyż uzyskiwany przez gracza wynik jest bezwzględnie przypadkowy, czyli losowy (zawierający element losowości). Dowody z eksperymentów były zatem miarodajne i wystarczające do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, nie narusza prawa odmowa przeprowadzenia badania z opinii jednostki badającej, o jakiej mowa w art. 23f u.g.h. Należy wyjaśnić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15; z 18 września 2015 r., II GSK 1715/15; z 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15: CBOSA). Należy poza tym podkreślić, że: 1) skontrolowany lokal nie był kasynem gry, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h.; 2) podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry (organizatorem gier - właścicielem i dysponentem automatów) była spółka, co potwierdzają - m.in. - zamocowane na urządzeniach tabliczki oraz umowa najmu lokalu (inne dowody wymienione na str. 4 zaskarżonej decyzji). Skoro z niewadliwych ustaleń organów celno-skarbowych wynika, że strona skarżąca wykorzystywała skontrolowane urządzenia do organizowania gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., poza kasynem gry, to działanie strony wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podlegającego karze zgodnie z ust. 4 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Powyższe stanowi, że chybione są zarzuty sformułowane w pkt 1-4 skargi. Uznanie, że w okolicznościach tej sprawy wystąpiły podstawy do nałożenia na spółkę kary pieniężnej wymagało rozstrzygnięcia, czy - w związku z nowelizacją K.p.a. -powinnością organów orzekających w sprawie było jednoczesne rozważenie - m.in. - wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia takiej kary, o jakich traktuje art. 189f K.p.a. Należy przypomnieć, że tego rodzaju pogląd prezentowała strona w skardze podnosząc zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej dochodząc do przekonania o braku dostatecznych argumentów, dla których dział IVa K.p.a., zatytułowany "Administracyjne kary pieniężne", podlegałby wyłączeniu w przypadku deliktów administracyjnych, poddanych regulacji u.g.h. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 189b K.p.a., przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Niewątpliwie, nakładana w trybie przepisów u.g.h. kara pieniężna w tej definicji się zawiera. Dział IVa został wprowadzony do K.p.a. ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935). Przepisy tego działu (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. W zamyśle ustawodawcy, przepisy działu IVa K.p.a. mają stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Należy zwrócić uwagę, że nowelizacja K.p.a. określiła szereg przesłanek indywidualizujących wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych, które jednocześnie zmieniają dotychczas przeważający, obiektywny charakter administracyjnych kar pieniężnych (por. Stanisław Radowicki, Marek Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, wydanie internetowe, opublikowane w programie Lex). W kontekście podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 189a i nast. K.p.a., istotna jest treść art. 189a § 2 K.p.a. in fine. Przepis ten wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne. Z tak zredagowanego przepisu art. 189a § 2 K.p.a. wynika, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami działu IVa K.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a K.p.a., przepisy działu IVa K.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2018 r., II SA/Lu 628/18 i powołane tam piśmiennictwo; CBOSA). Powracając na grunt u.g.h. trzeba dostrzec, że przepisy tej ustawy regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu treści powołanej wcześniej reguły kolizyjnej z art. 189a § 2 K.p.a. in fine dawała - w ocenie Sądu - podstawy do wyrażenia poglądu co do powinności stosowania normy z art. 189f K.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Sąd w składzie orzekającym nie przychyla się do spotykanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, jakoby odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. pozwalało jedynie na stosowanie do tego rodzaju kar przepisów Ordynacji podatkowej ("odpowiednio"), a zatem z wyłączeniem możliwości odwoływania się do regulacji działu IVa K.p.a. (w szczególności art. 189f K.p.a.). Uwzględniając obowiązujące reguły interpretacyjne należy wskazać, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Odpowiednie stosowanie nie przesądza zatem ani o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, będąc uzależnione - m.in. - od oceny charakteru instytucji prawnej. Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację K.p.a. oraz to, że kara pieniężna nie stanowi zobowiązania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 91 u.g.h. trzeba traktować jako wskazujący w sposób jednoznaczny na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem w zakresie procedury a nie prawa materialnego. Wspomnianego przepisu, przy położeniu właściwego akcentu na wymóg jedynie "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie można rozumieć w sposób zaprezentowany przez organ odwoławczy, czyli jako wyłączający stosowanie materialnoprawnych przepisów o karze pieniężnej, zawartych w dziale IVa K.p.a. i właściwych tej instytucji. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest bowiem postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie komentowanego przepisu w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Przy uwzględnieniu zatem "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w podanym wyżej znaczeniu, jak również przy zastrzeżeniu, że przepisy tej ustawy nie określają np. warunków odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej (co oczywiste), w sprawie należało m.in. przyjąć, że stosowanie na gruncie u.g.h. przepisu art. 189f K.p.a. jest nie tylko wymagane, ale i zgodne z intencją ustawodawcy, którego zamysłem było ujednolicenie zasad wymiaru kar pieniężnych w systemie prawa, za wyjątkiem przypadków uregulowania tych kwestii w przepisach odrębnych. Skoro przepisy odrębne (u.g.h. i O.p. poprzez odpowiednie stosowanie w rozumieniu art. 91 u.g.h.) nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary, w sprawie należało zastosować art. 189f K.p.a. Pominięcie tej regulacji przez orzekające w sprawie organy, w konsekwencji zaniechanie ustalenia przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie, stanowiło uchybienie dające podstawy do wyeliminowania wydanych w sprawie decyzji z obrotu prawnego. Pogląd, że odpowiednie stosowanie regulacji Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych nie wyklucza możliwości zastosowania przepisów zawartych w dziale IVa K.p.a prezentowany jest w piśmiennictwie (por. Stanisław Radowicki, Marek Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, wydanie internetowe, opublikowane w programie Lex). Możliwość zastosowania działu IVa K.p.a. do spraw rozstrzyganych na gruncie u.g.h. w sposób pośredni przyznał także NSA w wyroku z 28 listopada 2017 r. (II GSK 2433/17,CBOSA). Ponownie rozpoznając sprawę, organy obowiązane są uwzględnić stanowisko Sądu i ocenić wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej w kontekście przepisów działu IV K.p.a. (w tym - w szczególności - powołanych w uzasadnieniu skargi przepisów art. 189d i art. 189f K.p.a.). Kierując się przedstawioną argumentacją, Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., przy uwzględnieniu art. 206 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi o tym, że Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zdaniem Sądu, zarówno okoliczność, że większość zarzutów skargi Sąd uznał za nieuzasadnione, jak i to, że spółka była reprezentowana przez tego samego pełnomocnika w dwóch sprawach o niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym, w których Sąd wyrokował na jednej rozprawie, przemawiały za skorzystaniem z normy z art. 206 p.p.s.a. Należne stronie koszty sądowe, przy uwzględnieniu miarkowania (które Sąd przyjął w proporcji 1/3), wyniosły 4.617 zł. Na tę wartość składały się: 1/3 wartości wymaganego wpisu od skargi (który wynosił 3.000 zł), 1/3 kosztów zastępstwa procesowego wyliczonych zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w sprawie opłat za czynności radców prawnych (które zgodnie z tym przepisem wynoszą 10.800 zł) oraz kwota 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.