I SA/Wr 725/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant Specjalista Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1. Przedmiotem skargi jest, wydana na wniosek A (obecnie: B, dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Skarżąca), interpretacja indywidualna Prezydenta W. (dalej także: organ podatkowy) z [...] nr [...] dotycząca preferencyjnej stawki w podatku od nieruchomości. 2. Wnioskodawca, opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, wskazał, że jest spółką prawa polskiego prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Polski. W ramach tej działalności Spółka prowadzi dom seniora (zgodnie z PKD, przedmiotem działalności Spółki jest m.in. pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych), tj. placówkę zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku w rozumieniu ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2004 r. nr 64, poz. 593 ze zm.; dalej: u.p.s.) na podstawie zezwolenia/decyzji Wojewody D. z [...]. W oparciu o powyższe zezwolenie, Spółka jest wpisana do rejestru placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub w podeszłym wieku, prowadzonym przez Wojewodę D. Placówka (dom seniora) prowadzona jest przez Spółkę w poddanym generalnej modernizacji i przebudowie budynku po byłym szpitalu. Budynek składa się z piwnicy, parteru i pięciu pięter. Powołane zezwolenie/decyzja Wojewody D. obejmuje piwnicę, parter oraz piętra od jeden do trzy o łącznej powierzchni wynoszącej 5.522,68 m2 (ta część budynku będzie dalej określana jako Dom Opieki) i niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tej części budynku. W Domu Opieki zlokalizowane są pokoje dla seniorów, pomieszczenia pomocnicze niezbędne do funkcjonowania placówki, takie jak łazienki, WC dla personelu, kuchnie oddziałowe, pralnie, magazyny bielizny itp., a także inne pomieszczenia związane z funkcjonowaniem obiektu, takie jak np. sale rehabilitacji, sale aktywności muzycznej, sale ćwiczeń, pomieszczenia socjalne. Dodatkowo, na parterze znajdują się gabinet lekarski, zabiegowy, sala rehabilitacji, punkt pielęgniarski. Punkty pielęgniarskie zlokalizowane są również na każdym z pięter Domu Opieki. W Domu Opieki Spółka realizuje szeroko rozumiane świadczenia opieki nad osobami starszymi. Na terenie Domu Opieki Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Realizacja świadczeń rozpoczęła się w kwietniu 2016 r. W prowadzonym przez Spółkę Domu Opieki realizowane są szeroko rozumiane świadczenia opieki nad osobami starszymi (w tym także wprost wymienione w art. 68 u.p.s.), obejmujące m.in., pomoc w podstawowych czynnościach życiowych (karmienie, pomaganie przy zmianie pozycji, wstawaniu i przemieszczaniu się, ubieraniu, dystrybucja leków oraz pomoc w przyjmowaniu leków zleconych przez lekarza), czynności pielęgnacyjne i higieniczne wobec osób chorych i niesamodzielnych (zmiana bielizny, toaleta całego ciała, zmiana środków absorpcyjnych). Spółka podejmuje również działania mające na celu integrację seniorów ze środowiskiem oraz podnoszenie jakości i komfortu ich życia ze szczególnym uwzględnieniem profilaktyki i diagnostyki. Spółka zapewnia pacjentom godne warunki bytowe m.in. miejsce zamieszkania oraz wyżywienie. Ponadto osoby przebywające w placówce mają zapewnioną całodobową specjalistyczną opiekę lekarską i pielęgniarską, odpowiednio do stanu zdrowia i zaleceń medycznych, seniorzy korzystają również z pomocy fizjoterapeutów, rehabilitantów oraz opiekunów medycznych. W celu zapewnienia realizacji opisanych powyżej świadczeń, Spółka zatrudnia pracowników oraz współpracuje z fachowym personelem tj. lekarzami, opiekunami medycznymi, pielęgniarkami, fizjoterapeutami. W zależności od indywidualnego przypadku, lekarze mogą być zarówno podmiotami prowadzącymi indywidualną praktykę lekarską na podstawie umowy cywilnoprawnej bądź też mogą być zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Spółka, od momentu rozpoczęcia udzielania świadczeń opieki w kwietniu 2016 r. współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych z lekarzami prowadzącymi indywidualną praktykę lekarską, wpisanymi do rejestru praktyk zawodowych lekarzy i lekarzy dentystów, na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. 2011 nr 112 poz. 654 ze zm.; dalej: u.d.l.). W 2016 r. Spółka współpracowała z dwoma lekarzami, w 2017, 2018 r. i obecnie liczba lekarzy waha się od trzech do czterech. Spółka od 1 października 2016 r. współpracuje również na podstawie umowy cywilnoprawnej z przychodnią, która jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu u.d.l. Współpracujący ze Spółką lekarze oraz przychodnia realizują na terenie prowadzonej przez Spółkę placówki świadczenia zdrowotne w rozumieniu u.d.l. Realizacja świadczeń zdrowotnych ma charakter wizyt odbywających się na warunkach jak wizyty domowe. Lekarze, w tym również zatrudnieni pracownicy przychodni, w razie konieczności realizują wizyty/konsultacje lekarskie w pokojach zajmowanych przez seniorów. Z pomocy lekarzy seniorzy mogą korzystać zarówno w przypadku nagłego zachorowania, pogarszania się stanu zdrowia, jaki i w celu zwykłej konsultacji lekarskiej czy wizyt profilaktycznej. Powyższe usługi są realizowane na terenie Domu Opieki. Spółka nie jest obecnie zarejestrowana jako podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l. Spółka została wpisana do rejestru zakładów leczniczych w rozumieniu u.d.l. z dniem 17 lutego 2017 r., a dniu 26 kwietnia 2018 r. została z niego wyrejestrowana. Następnie Spółka opisała na jakich zasadach (według jakiej stawki) opodatkowała budynek za lata 2013 - 2015 oraz za lata 2016 – 2018. 3. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował 3 tożsame pytania, w rozbiciu na poszczególne okresy podatkowe. Pytania te Sąd scali i przedstawi jako jedno: Czy za okres od maja do grudnia 2016 r. oraz za okresy w 2017 r. i 2018 r., w odniesieniu do powierzchni zajętej przez Dom Opieki (zgodnie z powołaną decyzją Wojewody D.), tj. poziomu -1, parteru oraz pięter od 1 do 3, wynoszącej 5.522,68 m2, znajduje zastosowanie stawka podatku od nieruchomości wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tj. stawka podatku dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń? 4. Przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca stwierdził, że w podanych okresach podatkowych, w odniesieniu do powierzchni zajętej przez Dom Opieki, znajduje zastosowanie, określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lid. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, preferencyjna stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, opisana działalność mieści się w definicji świadczeń zdrowotnych, wobec czego, zostały spełnione konieczne dla zastosowania tej stawki, obie przesłanki: przedmiotowa i podmiotowa. Po pierwsze, w podanych okresach podatkowych realizowane były świadczenia zdrowotne w rozumieniu u.d.l.: przez Spółkę (świadczenia opiekuńcze w rozumieniu u.p.s.) oraz przez współpracujący ze Spółką wykwalifikowany personel medyczny, w związku z czym Dom Opieki był i jest związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Po drugie, współpracujący ze Spółką lekarze oraz przychodnia są podmiotami leczniczymi zarejestrowanym na podstawie u.d.l. i udzielają świadczeń zdrowotnych na terenie Domu Opieki, w związku z czym Dom Opieki jest zajęty przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. 5. Prezydent W., zaskarżoną interpretacją indywidualną, stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Organ podatkowy przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) stwierdził, że zastosowanie odrębnej, preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości uregulowanej tym przepisem uzależnione jest od łącznego spełnienia przesłanki przedmiotowej i podmiotowej. Pierwszą z nich jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, drugą zaś – zajęcie nieruchomości przez podmiot uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych. Przy czym, pomieszczenia pomocnicze, administracyjne oraz socjalne (np. korytarze, toalety, kotłownie), które pozostają w ścisłym związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, również podlegają opodatkowaniu stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. W ocenie organu podatkowego, Spółka nie jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości w żadnym ze wskazanych okresów podatkowych, z uwagi na niespełnienie powyżej wymienionych przesłanek. Uzasadniając zajęte stanowisko organ podatkowy wskazał, że choć Spółka była wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą z dniem 17 lutego 2017 r., to zakres jej działalności, tj. prowadzenie domu seniora, wykracza poza działania mieszczące się w zakresie znaczeniowym pojęcia "świadczenie zdrowotne". Pojęcia te mimo, że w pewnym stopniu się pokrywają, nie są tożsame. Warunki prowadzenia domów opieki regulują przepisy ustawy o pomocy społecznej. Działalność polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych regulowana jest z kolei przepisami ustawy o działalności leczniczej. Na mocy tych przepisów każdy rodzaj działalności poddany jest innym wymaganiom prawnym i faktycznym. Organ podatkowy argumentował, że zapewnianie przez Spółkę w ramach prowadzonego Domu Opieki, fachowej opieki medycznej nie może skutkować opodatkowaniem całej powierzchni Domu Opieki jak zawiązanej i zajętej na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Mając na uwadze specyficzny charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, organ podatkowy zgodził się z twierdzeniem, że cała działalność placówki ukierunkowana jest na zabezpieczenie, ochronę i poprawę bytu oraz zdrowia osób w niej przebywających, a do osiągnięcia tego celu potrzebne jest świadczenie usług opiekuńczych, w tym świadczeń zdrowotnych. Organ podatkowy uważa jednak, że opisana działalność polega na zajęciu budynku w celu prowadzenia domu opieki przez przedsiębiorcę oraz zajęciu przez klientów Spółki (pacjentów), którym Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępnia miejsce zakwaterowania wraz z szerokim wachlarzem usług dodatkowych. O ile część tych usług faktycznie może równać się z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez personel medyczny lub uprawnione podmioty, z którymi Spółka nawiązała współpracę na drodze cywilnoprawnej, to świadczenie usług bytowych zapewniających: miejsce pobytu, wyżywienie oraz utrzymanie czystości, przez Spółkę swoim klientom, zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 2 u.p.s., nie będzie zajęciem budynku Spółki na cele udzielania świadczeń zdrowotnych. Zdaniem organu podatkowego, to świadczenie usług opiekuńczych stanowi o celu działalności podmiotu, który dom opieki prowadzi na warunkach rynkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei, zgodnie z art. 68 ust. 3 pkt 4 u.p.s., usługi opiekuńcze powinny zapewniać pielęgnację w chorobie oraz pomoc w korzystaniu ze świadczeń zdrowotnych. Oznacza to, że udzielanie świadczeń zdrowotnych nie jest istotą ani warunkiem koniecznym do prowadzenia domu opieki. W ocenie organu podatkowego, udzielanie świadczeń zdrowotnych w warunkach domowych, gdy jednocześnie te same części budynku zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, nie może skutkować zastosowaniem stawki preferencyjnej przeznaczonej dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Stawka ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do pomieszczeń, w których udzielane są świadczenia zdrowotne oraz do pomieszczeń z nimi bezpośrednio związanych. Tymczasem, obok działalności leczniczej i udzielania świadczeń zdrowotnych, nieruchomość Spółki wykorzystywana jest jednocześnie do zapewnienia usług opiekuńczych, w myśl u.p.s. Swoim klientom Spółka zapewnia w głównej mierze usługi bytowe jak zakwaterowanie i wyżywienie, a także specjalistyczną opiekę w rozumieniu art. 68 ust. 1 u.p.s. Świadczenia zdrowotne stanowią przy tym uzupełnienie oferty domu opieki ze względu na specyfikę działalności, która ukierunkowana jest na poprawę zdrowia osób przebywających w domu opieki. Relację pomiędzy tymi zakresami działalności należy scharakteryzować w ten sposób, że nie każda usługa opiekuńcza oznacza udzielenie świadczenia zdrowotnego. Natomiast świadczenia zdrowotne mogą być i są realizowane przez Spółkę w ramach prowadzonego domu opieki, na zasadach wizyt domowych odbywających się w pomieszczeniach, w których spółka zapewnia zakwaterowanie swoim pacjentom. Zatem stawka podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń znajdzie zastosowanie tylko do pomieszczeń spełniających jednocześnie opisane wyżej warunki: przedmiotowy oraz podmiotowy z tym zastrzeżeniem, że pomieszczenia te nie będą zajęte lub związane z innym rodzajem działalności, dla których ustawodawca przewidział odrębne stawki podatku. Dlatego jedynie te pomieszczenia, w których udzielane są świadczenia zdrowotne z wyłączeniem innej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę, mogą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., tj. stawką podatku dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Zdaniem organu podatkowego, odmienne odczytanie omawianego przepisu oznacza pominięcie warunku przedmiotowego (okoliczności zajęcia i związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych). Gdyby ustawodawca chciał objąć zwolnieniem bezwarunkowo wszystkie nieruchomości, będące w posiadaniu podmiotów leczniczych, poprzestałby na warunku podmiotowym. Zbędna byłaby cześć przepisu, która odnosi się do warunku zajęcia budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, że dla opodatkowania części budynku stawką, o której mowa w z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. niezbędne są: związek z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz zajecie faktyczne lub prawnie przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Sytuacja taka ma miejsce, np. gdy podmiot leczniczy przeznacza określone pomieszczenia na udzielanie świadczeń zdrowotnych (np. gabinety lekarskie, sale rehabilitacji, itp.). Pomieszczenia te muszą odpowiadać wymaganiom odpowiednim do rodzaju wykonywanej działalności leczniczej oraz zakresu udzielanych świadczeń zdrowotnych, regulowanymi stosownymi przepisami. Warunki te muszą być spełnione również w odniesieniu do tych pomieszczeń, za które podmioty lecznicze nie odprowadzają podatku od nieruchomości, a są jedynie zajęte przez te podmioty na podstawie umowy najmu z podmiotem, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ale nie spełnia kryteriów podmiotu leczniczego. Organ podatkowy dodał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że fakt wpisu do rejestru podmiotów leczniczych nie zawsze uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Wobec powyższego, stawką właściwą jest stawka przewidziana dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą interpretację indywidualną, Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w zw. art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 12, art. 9 ust. 1 i art. 10 oraz art. 11 u.d.l. oraz w zw. z art. 68 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 u.p.s., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: a) błędnym przyjęciu, że świadczenia opiekuńcze i pielęgnacyjne realizowane przez placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku w rozumieniu u.p.s. nie są świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu u.d.l., a przez to idąc dalej błędnym przyjęciu, że powierzchnia budynku zajęta przez taką placówkę nie jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., podczas gdy wprost z wskazanych wyżej przepisów u.d.l. wynika, że świadczenia opiekuńcze i pielęgnacyjne stanowią jeden z rodzajów świadczeń zdrowotnych, a co za tym idzie powierzchnia zajęta na realizację świadczeń opiekuńczych i pielęgnacyjnych jest powierzchnią związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.; b) błędnym przyjęciu, że istotą działalności placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku w rozumieniu u.p.s. jest zakwaterowanie, a pozostałe zadania realizowane są przez te podmioty dodatkowo (stanowią wg organu cyt.: "szeroki wachlarz usług dodatkowych"), a idąc dalej nie są ani istotą ani warunkiem koniecznym do prowadzenia tego rodzaju placówki, podczas gdy ze wskazanych wyżej przepisów u.p.s. wynika, że istotą placówki jest właśnie świadczenie usług opiekuńczych i pielęgnacyjnych (mieszczących się w definicji świadczeń zdrowotnych w rozumieniu u.d.l.). Wprawdzie ustawa wymienia również zadania bytowe, jednak należy stwierdzić, że usługi opiekuńcze wymienione są przez ustawodawcę jako pierwsze i to one stanowią istotę i nieodzowną część działalności tych placówek, a nie jak błędnie twierdzi organ zakwaterowanie. Mając na uwadze powyższy przepis należy stwierdzić, że powierzchnia zajęta na realizację świadczeń opiekuńczych i pielęgnacyjnych przez placówki opiekuńcze jest powierzchnią związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.; c) błędnym przyjęciu, że preferencyjna stawka podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. nie ma zastosowania do budynków lub ich części, jeśli jest zajęta przez placówkę zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku rozumieniu u.p.s. i w której jednocześnie udzielane są stale i doraźnie świadczenia zdrowotne przez zarejestrowane podmioty lecznicze, podczas gdy nie wynika to z przepisów prawa; d) błędnym przyjęciu, że aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. konieczne jest, aby powierzchnia budynku była zajęta przez podmiot zarejestrowany formalnie jako podmiot leczniczy, podczas, gdy już nawet z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do budynków lub ich części "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Z treści powołanego przepisu nie wynika, aby budynek musiał być zajęty przez podmiot zarejestrowany jako podmiot leczniczy, lecz wystarczające jest zajęcie przez podmiot, który realizuje świadczenia zdrowotne w rozumieniu u.d.l. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby zwolnienie dotyczyło wyłącznie podmiotów leczniczych znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisie prawa, i w konsekwencji błędne przyjęcie, że: - stawka podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania w okresie od maja do grudnia 2016 r. oraz w okresach 2017 r i 2018 r. do powierzchni w całości zajętej przez Dom Opieki Spółki, prowadzony zgodnie z decyzją Wojewody D. z [...], tj. do powierzchni użytkowej, znajdujących się na poziomach -1, 0, 1,2 oraz 3 wynoszącej 5 522,68 m2, podczas gdy, w ocenie Skarżącej, cała ww. powierzchnia w podanych okresach podatkowych powinna być opodatkowana według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wniosła również o zobowiązanie organu podatkowego do wydania interpretacji podatkowej zgodnej z wnioskiem Spółki w terminie 14 dni od wydania wyroku. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Prezydent W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, że dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd, zgodnie z art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 2. W ramach tak zakreślonych granic orzekania Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza zarzucanych przepisów prawa. W ocenie Sądu, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie sposób zgodzić się z prezentowanym przez Skarżącą stanowiskiem, że Skarżąca spełnia przesłanki do zastosowania w okresach podatkowych od maja do grudnia 2016 r. oraz za 2017 r. i 2018 r., preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do całości powierzchni prowadzonego przez nią Domu Opieki. 3. Przed przedstawieniem szczegółowych rozważań prawnych Sąd pragnie zauważyć, że w stanach prawnych odpowiadających wyżej wymienionym okresom podatkowym, treść kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., nie uległa zmianie (poza wysokością maksymalnej stawki podatku). Punktem wyjścia dla powołania treści tego przepisu będzie więc ustawa o podatkach i opłatach lokalnych opublikowana w Dz. U. z 2016 r., poz. 716. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – wysokości maksymalnej stawki od 1 m2 powierzchni użytkowej, określonej w stosownym obwieszczeniu Ministra Finansów. Wskazać należy, że treść przywołanego przepisu ukształtowana została ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U.2010.225.1461) oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. z dniem 1 lipca 2011 r. przez art. 133 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Dz.U.2011.112.654). W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń. 4. Omawiany przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa Leonarda Etela (por. System informacji prawnej LEX, art. 5 u.p.o.l., pkt 12) autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W zgodzie z zaprezentowaną wykładnią Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądami doktryny pozostaje więc stanowisko, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. 5. Zdaniem Skarżącej, realizowane w prowadzonym przez nią Domu Opieki świadczenia opiekuńcze i pielęgnacyjne (art. 68 u.p.s.), stanowią świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 12, art. 9, art. 10 i art. 11 u.d.l. (świadczenia zdrowotne; stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne; ambulatoryjne świadczenia zdrowotne; badania diagnostyczne), co finalnie daje jej prawo do skorzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania. Stanowiska tego nie zaakceptował organ podatkowy, stwierdzając, że w prowadzonym Domu Opieki Spółka zapewnia swoim klientom w głównej mierze usługi bytowe jak zakwaterowanie i wyżywienie oraz specjalistyczną opiekę w rozumieniu art. 68 ust. 1 u.p.s., a świadczenia zdrowotne stanowią uzupełnienie oferty Domu Opieki ze względu na specyfikę działalności, która ukierunkowana jest na poprawę zdrowia osób przebywających w domu opieki. 6. W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organu podatkowego. Zauważenia bowiem wymaga, kierując się dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., że Skarżąca, jak to wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego, nie udziela rzeczonych świadczeń zdrowotnych, lecz udzielają ich podmioty, z którymi Skarżąca współpracuje w ramach zawiązanych z tymi podmiotami stosunków prawnych. Taka sytuacja powoduje, że nie jest prawidłowe twierdzenie Skarżącej jakoby z treści owego przepisu nie wynika, aby budynek musiał być zajęty przez podmiot zarejestrowany jako podmiot leczniczy, lecz wystarczające jest zajęcie przez podmiot, który realizuje świadczenia zdrowotne w rozumieniu u.d.l. Jakkolwiek przyznać należy, co dostrzegł również organ podatkowy, że działalność opiekuńcza pokrywa się częściowo z działalnością leczniczą, to niewątpliwie, działalność ta nie jest tożsama, gdyż świadczenie usług zdrowotnych, jest tylko elementem wielousługowej działalności opiekuńczej, o jakiej jest mowa w art. 68 u.p.s., będącej główną działalnością Skarżącej. Należy też dostrzec, że w Domu Opieki tylko w części pomieszczeń świadczenia zdrowotne są udzielane. Poza tym, świadczenia zdrowotne udzielane są w pokojach zajmowanych przez pensjonariuszy, które to pomieszczenia z całą pewnością nie spełniają wymagań określonych dla pomieszczeń, w których mogą być udzielane tego typu świadczenia. Zatem, nie można uznać, jak utrzymuje Skarżąca, że w odniesieniu do przedmiotowego Domu Opieki jako całości, zachodzi przesłanka podmiotowo-przedmiotowa w przedstawionym powyżej rozumieniu. Należy też wskazać, że Skarżąca w okresie od 17 lutego 2017 r. do 26 kwietnia 2018 r., tj. w okresie podatkowym objętym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, była wpisana do rejestru zakładów leczniczych. Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Jednakże sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, jak prawidłowo stwierdził organ podatkowy, nie uprawnia do uznania, iż wszystkie pomieszczenia wskazane we wniosku o interpretację jako "niezabiegowe" mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. prawodawca ujednolicił stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (nie tylko przykładowo dla szpitali, przychodni, sanatoriów), rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością. Wskazane podejście ustawodawcy nie oznacza jednak, że każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo. Podmiot ten, poza wpisem do właściwego rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, musi wykazać fakt posiadania pomieszczeń związanych z tą działalnością i faktyczne ich wykorzystywanie na tę działalność. W tym względzie ustawodawca wspomina właśnie o kryterium podmiotowym zajęcia pomieszczenia przez podmioty udzielające świadczeń medycznych w tych pomieszczeniach, które związane są z prowadzoną działalnością leczniczą. Zajęcie oznacza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy do określonej działalności (chodzi tu o świadczenia zdrowotne) z wyłączeniem innych rodzajów działalności (innych usług świadczonych w nieruchomości). Ratio legis uregulowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wprost bowiem wskazuje, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu przedmiotowego stosowania tego przepisu w związku z rysującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych - a nie bliżej nieokreślone oraz bezwarunkowe dopuszczenie do korzystania z tej stawki preferencyjnej przez podmioty, legitymujące się statusem podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu art. 100 u.d.l. W ocenie Sądu, wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie działalności komercyjnej (tu: prowadzenie prywatnego domu opieki), ukierunkowanej na osiąganie przychodów z tejże działalności. Dlatego też należy przyjąć że nieruchomość związana z działalnością leczniczą nie może być zasadniczo wykorzystywana na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz powinna spełniać – jak słusznie zauważył organ podatkowy - wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Udzielanie zaś świadczeń zdrowotnych powinno mieć charakter dominujący, co nie ma miejsca w działalności prowadzonej przez Skarżącą w rzeczonym Domu Opieki. W konsekwencji za słuszne należy przyjąć stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że brak jest podstaw do opodatkowania całej powierzchni Domu Opieki preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, o jakiej jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Zatem organ podatkowy zasadnie zakwestionował zaprezentowane we wniosku przeciwne stanowisko Skarżącej, wskazując w tym względzie argumentację prawną, która nie narusza zarzucanych w skardze przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w zw. art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 12, art. 9 ust. 1 i art. 10 oraz art. 11 u.d.l. oraz w zw. z art. 68 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 u.p.s. 7. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.