I SA/Łd 573/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległości podatkowe A Polska Spółki z o.o. Spółki jawnej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. I SA/Łd 573/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika – W. R. za zaległości podatkowe A Spółka Jawna w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W wyniku ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec A Spółka Jawna (dalej także: "Spółki") w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., a Spółka wniosła od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W związku z brakiem określonych w ww. decyzji wpłat kwot podatku po stronie Spółki powstały zaległości w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. Na powyższe zaległości Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił w dniu 22 lutego 2018 r. tytuły wykonawcze, a następnie wszczął egzekucję. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku A Spółka z o.o." Spółka jawna, uznając niemożliwość uzyskania środków przewyższających wydatki egzekucyjne z uwagi na brak składników majątkowych i innych źródeł dochodu Spółki, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję oraz brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka również wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Organ podatkowy ustalił, że W.R. był wspólnikiem Spółki od listopada 2011 r. do grudnia 2015 r., czyli w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r., a następnie wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Wspomnianą na wstępie decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. R., jako byłego wspólnika "A s półka z o.o." Spółka jawna (poprzednia nazwa B Spółka jawna) wraz z S. K., jako obecnym wspólnikiem "A Spółka z o.o." Spółka jawna, L. M., jako byłym wspólnikiem "A Spółka z o.o." Spółka jawna, "A" Spółką z o.o., jako obecnym wspólnikiem "A spółka z o.o." Spółka jawna oraz Spółką Jawną "A spółką z o.o.", za zaległości podatkowe "A spółka z o.o." Spółka jawna z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu odwołania W.R. od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia zasad przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jawnej na jej wspólników. W tym zakresie organ odwołał się do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zdaniem organu, z brzmienia art. 115 § 1 i § 2 O.p. w powołanym okresie wynika, że w przypadku aktualnych wspólników spółki jawnej, przepisy ustawy nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to zdaniem organu, że odpowiadają oni za wszystkie zaległości spółki bez względu na datę ich powstania. Z kolei odpowiedzialność byłych wspólników spółek jawnych dotyczy tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy byli oni wspólnikami. Wobec tego, zdaniem organu należy uznać, że odpowiedzialność byłych wspólników spółki jawnej wiąże się z datą powstania zaległości podatkowej, czyli terminem płatności zobowiązania. Odnosząc te ustalenia do niniejszego postępowania, organ podkreślił, że W. R. był wspólnikiem Spółki, gdy powstały sporne zaległości. Dodatkowo organ stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa wspólników i byłych wspólników spółki jawnej za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona ani od wysokości wkładów poszczególnych wspólników, ani od stopnia zaangażowania czy przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter osobisty, obiektywny, akcesoryjny (jest to odpowiedzialność za cudzy dług), subsydiarny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. Przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym orzekanie jedynie na podstawie decyzji określających zobowiązanie podatkowe kontrahentom Podatnika przy jednoczesnym braku poczynienia dodatkowych ustaleń dotyczących samych transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, - art. 188 w zw. z art. 123 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika, w tym przesłuchania wspólników Spółki, którzy mieliby odpowiadać solidarnie za zaległości "A Spółka z o.o." spółka Jawna, oraz nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów rejestrowych Spółki, - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 194 § 1 O.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych w sprawie wyłącznie na podstawie nieprawomocnych decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przeciwko Spółce, - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. 2. Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 107 O.p. w zw. z art. 115 O.p., poprzez nieuprawnione orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników "A Spółka z o.o." Spółka jawna w sytuacji, kiedy wspólnik nie brał udziału w czynnościach zakwestionowanych przez organy w ramach postępowania toczącego się przeciwko Spółce, - art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, które czyniło bezprzedmiotowym niniejsze postępowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, pomimo że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją powstały w okresie, gdy skarżący nie był wspólnikiem Spółki, nie miał zatem wpływu na ich powstanie, a w szczególności nie miał wpływu na ustalenia dokonywane w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-IV kw. 2014 r. Zdaniem skarżącego, nie wskazano w sposób precyzyjny ani okoliczności powstania zaległości podatkowych Spółki, ani ich dokładnej wysokości a świadczy o tym fakt, że decyzja określająca zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. jest nieprawomocna z uwagi na wniesioną skargę do WSA w Łodzi. Wobec powyższego, w opinii skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił ponadto organom podatkowym, że prowadziły postępowanie bez udziału wspólników, a zatem uniemożliwiły mu czynny udział w postępowaniu, poprzez brak uwzględnienia jego wniosku o przesłuchanie wszystkich wspólników. W konsekwencji, skarżący powołał się na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez brak precyzyjnego wskazania dowodów, które miałyby świadczyć o zasadności przyjętego rozstrzygnięcia oraz okoliczności, które zostały pominięte. Świadczy to w jego ocenie o tym, że materiał dowodowy podlegał tendencyjnej ocenie organów podatkowych. Skarżący podniósł ponadto, że zaskarżona decyzja podjęta została na podstawie materiału dowodowego stanowiącego wyłącznie kserokopie, nie zaś oryginały dokumentów rejestrowych, co oznacza, że akta sprawy nie zawierają wiarygodnych dowodów źródłowych. Skarżący powołał się również na przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki objętych zaskarżoną decyzją, co, jego zdaniem, czyniło bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe w zakresie określenia ich wysokości. Ponadto skarżący zarzucił, że organ prowadzący postępowanie podatkowe przeciwko Spółce nie sprawdził, czy zakwestionowane transakcje rzeczywiście nie miały miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie ma podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy wskazane w zarzutach skargi. Przepisy prawa podatkowego przewidują możliwości odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, co wynika z art. 107 O.p. Zakres i zasady tej odpowiedzialności oraz krąg podmiotów odpowiadających za zaległości podatkowe podatnika zostały określone w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Podstawą materialnoprawną przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości wymienionej na wstępie A Spółki Jawnej jest art. 115 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., bowiem zaległości Spółki objęte zaskarżoną decyzją powstały przed tym dniem. Zgodnie z brzmieniem art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z kolei z § 2 tego artykułu wynika, że powyższy przepis stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Porównanie obu paragrafów art. 115 O.p. prowadzi do wniosku, że różny jest zakres odpowiedzialności wspólnika i byłego wspólnika wymienionych w przepisie spółek cywilnych i osobowych. W przypadku aktualnych wspólników przepisy O.p. nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami – bez względu na datę ich powstania. Natomiast odpowiedzialność byłych wspólników, a więc skarżącego, jest ograniczona. Z art. 15 ust. 4 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis ten ustanawia wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego podatnika. Użyte w przepisie wyrażenie "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji" należy jednak rozumieć w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Postępowanie zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika spółki jawnej może być wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Przepis art. 115 § 1 i § 2 nie zawiera zastrzeżenia podobnego do tego, jakie zawarto w art. 116 § 1 O.p. W związku z tym art. 108 § 4 O.p. stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej, o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Regulacja ta nie blokuje jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika spółki jawnej, co jest możliwe już w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej i osobowej ma charakter osobisty, solidarny i subsydiarny. Subsydiarny charakter tej odpowiedzialności odnosi się do stadium egzekucji postępowania i, jak wyżej wskazano, polega na braku możliwości wyegzekwowania od wspólnika spółki jawnej zaległości podatkowej tej spółki do chwili stwierdzenia, że egzekucja należności jest bezskuteczna. Solidarny charakter odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej oznacza, że organ podatkowy nie może dowolnie wybierać spośród kilku podmiotów tego, przeciwko któremu skieruje decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo i bez naruszenia przepisów prawa orzekł o odpowiedzialności skarżącego za wyszczególnione w decyzji zaległości podatkowe Spółki jawnej oraz, uwzględniając treść art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., za odsetki za zwłokę od tych zaległości i za koszty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim w tym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany był ustalić przesłanki odpowiedzialności skarżącego, jako byłego wspólnika Spółki jawnej, natomiast nie mógł określać wysokości zobowiązania podatkowego Spółki jawnej, bo to uczynił już wcześniej w odrębnej decyzji adresowanej do Spółki. Nie było zatem możliwe powtórne badanie przebiegu transakcji przeprowadzanych przez Spółkę. Stosowne postępowanie wobec Spółki jawnej w zakresie określenia prawidłowych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. toczyło się i zakończyło ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja ta była zaskarżona przez Spółkę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a Sądowi z urzędu jest wiadomo, że postępowanie sądowe w tej sprawie sygn. akt I SA/Łd 777/18 zakończyło się odrzuceniem skargi. Postanowienie Sądu jest prawomocne od 19 września 2019 r. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p., bowiem istotne w tej sprawie okoliczności faktyczne, to okoliczności mające znaczenie w świetle wskazanych wyżej przepisów, i te właśnie okoliczności zostały wyjaśnione. Organ ustalił bowiem, że Spółka nie rozliczyła się prawidłowo z podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r., prawidłowe rozliczenie tego podatku wynika ze wskazanej przez organ decyzji podatkowej, ostatecznej i prawomocnej, a istniejąca zaległość wynika z różnicy pomiędzy wysokością zobowiązania określonego w decyzji podatkowej a wysokością zobowiązania deklarowanego i uregulowanego przez Spółkę. Organ podatkowy nie mógł w tym postępowaniu weryfikować prawidłowości rozliczenia podatku przez Spółkę jawną, bo już to uczynił wcześniej, w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec Spółki jawnej. Organ wykazał też, że skarżący był wspólnikiem A Spółka Jawna. Temu ustaleniu skarżący przecież nie zaprzecza, natomiast stwierdza, że nie był wspólnikiem Spółki w chwili powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Jednak ustalenia organu w tym zakresie zostały oparte na zapisach stosownych umów nabycia i zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej i na treści zapisów KRS. Organ podatkowy prawidłowo także ukształtował krąg podmiotów, na które przeniósł odpowiedzialność za zaległości Spółki. Odpowiedzialność ta nie została przeniesiona tylko na skarżącego, ale także na aktualnych wspólników, czyli na A Spółka z o.o. i na S. K. oraz na byłego wspólnika Spółki jawnej, czyli na L. M. Uwzględniony został solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki jawnej. Stosowne decyzje o odpowiedzialności tych pozostałych podmiotów zostały wydane i były także zaskarżone do WSA w Łodzi, co Sądowi jest wiadome z urzędu. Nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania wspólników Spółki jawnej, bo istotne w sprawie okoliczności zostały przez organ ustalone w inny sposób, a weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki jawnej nie była w tym postępowaniu możliwa. Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie musiał czekać na uprawomocnienie się decyzji z dnia [...] września 2018 r. określającej Spółce jawnej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r., bo ograniczenie takie nie wynika ani z art. 108, ani z art. 115 O.p. Wbrew zarzutom skargi zobowiązanie podatkowe, z którego wynikają zaległości Spółki jawnej objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Zarzut ten w skardze nie został rozwinięty i uzasadniony, a więc nie wiadomo w czym skarżący upatruje naruszenie art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływałby najwcześniej z dniem 31 grudnia 2019 r., a termin przedawnienia zobowiązania w tym podatku za IV kwartał 2014 r. upływałby rok później. A zatem zaskarżona decyzja została wydana w czasie, gdy zaległości Spółki jawnej istniały. Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). dc