I GSK 1281/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. S.A. w D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 899/19 w sprawie ze skargi A. P. S.A. w D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. P. S.A. w D. G. 1690 (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 stycznia 2020 r., III SA/Gl 899/19 oddalił skargę A. P. S.A. w D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: A. P. S.A. w D. G. (dalej: "skarżąca", "spółka") pismem z 21 grudnia 2018 r. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z wnioskiem o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej za rok podatkowy 2017 w kwocie 9 130 205 złotych. Spółka przedstawiła szczegółowe wyliczenie kwoty zwrotu tj. 13 641 208,69 złotych, która jest wyższa od kwoty podatku akcyzowego zapłaconego za rok 2017 i zwróciła się o zwrot kwoty faktycznie zapłaconej w wysokości 9 130 205 złotych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach decyzją z [...] lutego 2019 r., uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1 110 947 złotych i odmówił Spółce wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 8 019 258 złotych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podniósł, że Spółka zwróciła się o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej jako zakład energochłonny - pomimo, że korzysta ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych oraz uwzględniając w wyliczeniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne koszty opłat (w tym dystrybucyjnych) oraz koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z [...] sierpnia 2019 r. uchylił decyzję organu I instancji z [...] lutego 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ II instancji stwierdził, że w sprawie koniecznym jest przeprowadzenie postępowania celem ustalenia, czy podatnik spełnia definicję zakładu energochłonnego wynikającą z art. 31 d ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 nr 3 poz. 11, dalej: "u.p.a.") tj. czy został spełniony jeden z warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, z uwzględnieniem dyspozycji wynikającej z art. 31 d ust. 8 u.p.a. Organ wskazał, że przedmiotem analizy w sprawie było ustalenie, czy podatnik spełnił warunki zwolnienia wynikającego z art. 31d ust. 1 u.p.a. W trakcie postępowania odwoławczego wyłoniły się dwa zagadnienia. Pierwsze zagadnienie to kwestia spełniania przez Spółkę definicji zakładu energochłonnego. Drugie zagadnienie to kwestia, czy w przypadku korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., a zatem od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych ma ona prawo do korzystania z częściowego zwolnienia określonego w art. 31 d ust. 1 u.p.a. w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. przewidzianego dla zakładów energochłonnych określonego w art. 31 d ust. 2 u.p.a. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 31d ust. 8 u.p.a. stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 5, dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek. We wniosku Spółka określiła udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek na 4,74% zaznaczając, że koszty wykorzystanej energii elektrycznej w wysokości 730 911 406,12 PLN obejmują cenę wykorzystanej energii elektrycznej oraz pozostałe koszty wykorzystanej energii elektrycznej, chodzi tu koszty opłat dystrybucyjnych dotyczące bezpośrednio wykorzystanej energii elektrycznej, oraz koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy z 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii. Biegły rewident w opinii zastrzegł jednak, że "Zwracamy uwagę na zawarte we wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej informacje, które wskazują, iż wyliczenie kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przeprowadzone zostało z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 maja 2017 roku, sygn. III SA/Gl 230/17, wydanym na skutek skargi Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2016 roku. Przytoczony wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a rozstrzygnięcie jako merytorycznie bezpośrednio związane z przedmiotem wniosku, może mieć wpływ na wyrażony procentowo udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej." Organ I instancji kwestionując wyliczenie Spółki oparte na ww. nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach, udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który został złożony wniosek (2017 rok) samodzielnie określił w wysokości 3,572972667%. Taki tryb postępowania w ocenie organu II instancji stanowi naruszenie dyspozycji wynikającej z art. 31d ust. 8 u.p.a. Przepis ten nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedłożenia opinii biegłego rewidenta, potwierdzającej prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek. Przepis nie uprawnia organu podatkowego do samodzielnego określenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym. Wartości przyjęte do wyliczenia współczynnika wymagają bowiem weryfikacji dokonanej przez biegłego rewidenta. W sprawie koniecznym jest w ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie postępowania pod kątem ustalenia, czy Spółka spełnia definicję zakładu energochłonnego wynikającą z art. 31d ust. 2 u.p.a. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niespójność pomiędzy przywołanym przez organ pierwszej instancji orzecznictwem a podjętym rozstrzygnięciem, które w jego ocenie nie zostało należycie umotywowane w uzasadnieniu, co wyklucza jego kontrolę. Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że organ odwoławczy wskazał na dwie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Przede wszystkim podważył wyliczenia organu pierwszej instancji jakich organ ten dokonał samodzielnie w zakresie współczynnika na podstawie, którego definiowane są zakłady energochłonne, a określonego przez biegłego rewidenta w opinii załączonej do wniosku strony. W wydanej opinii biegły wyraźnie zastrzegł, że dokonane przezeń obliczenia opierają się na stanowisku strony, które było przedmiotem interpretacji podatkowej organu, uchylonej nieprawomocnym wyrokiem Sądu I instancji, zaskarżonym przez organ do NSA. Zatem zarówno opinia biegłego rewidenta jak i wyliczenia dokonane samodzielnie przez organ nie są na tym etapie miarodajne dla określenia wskaźnika decydującego o tym czy Spółka jest zakładem energochłonnym czy też nie, a w szczególności czy prawidłowo wyliczono udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej. Prawidłowo zatem organ dostrzegł ten mankament, który nie pozwalał ani na przyjęcie opinii biegłego rewidenta (wydanej z zastrzeżeniem) ani wyliczeń organu dokonanych bez udziału biegłego. Ponadto organ dostrzegł, że uzasadnienie organu pierwszej instancji wymyka się spod kontroli co do możliwości korzystania przez Spółkę z dwóch zwolnień podatkowych. Sąd I instancji podał, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). W sprawie ocena organu odwoławczego była uzasadniona, zwłaszcza, że obie strony oczekują na rozstrzygnięcie sprawy przez NSA, który rozpozna skargę kasacyjną organu od ww. wyroku Sądu I instancji w sprawie III SA/Gl 230/17. A. P. S.A. w D. G. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie Spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.: - "art. 145 § 1 lit. c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pomimo, że w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o.p., a tym samym wydanie przez WSA w Gliwicach wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Gliwicach stan faktyczny sprawy, w tym: - poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Gliwicach, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, przez co naruszył zasady prawdy obiektywnej, z uwagi na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny; - poprzez błędną ocenę działania organu odwoławczego i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na niezasadnym uchyleniu się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wydaniu decyzji w oparciu o art. 233 § 2 o.p. i błędne uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na wydanie przez organ II instancji decyzji merytorycznie rozstrzygającej; - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 o.p., polegające na nierozpatrzeniu przez organ II instancji całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności; - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, mimo że Organ ten miał podstawy do zastosowania art. 229 o.p., a mimo tego nie zastosował tego przepisu w postępowaniu odwoławczym i nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego zawartego w I instancyjnych aktach tej sprawy, o materiały ustalone przez organ II instancji jako niezbędne do rozpatrzenia sprawy i wydania merytorycznej decyzji co do istoty sprawy. Organ II instancji w zasadzie nie ustalił braków w materiale dowodowym, a błędnie określił jako braki materiałowe i dowodowe jedynie aspekty analityczne i ocenne materiału już zebranego w tej sprawie przez organu I instancji - braki w zakresie uzasadnienia (dotyczące de facto interpretacji przepisów), kwestie analiz i ocen nie są kategorią dowodów w rozumieniu przepisów art. 229 czy 233 § 2 o.p. i powinny być rozpatrzone i rozstrzygnięte przez Organ odwoławczy jako immanentny element postępowania odwoławczego; - zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach naruszenia przez organ II instancji art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, polegające przede wszystkim na niedokonaniu oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania i prawa materialnego. Zdaniem Spółki zebrany materiał dowodowy pozwalał organowi II instancji na merytoryczne rozpoznanie sprawy; - poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Gliwicach, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niedopuszczalnie ukierunkował rozpatrzenie sprawy przez organ I instancji, a tym samym de facto rozstrzygnął sprawę na niekorzyść Spółki, pomimo kwestionowania przez Spółkę jedynie części rozstrzygnięcia organu I instancji dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego; - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania, mimo, że organ odwoławczy nie miał podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż postępowanie dowodowe nie wymagało przeprowadzenia w całości lub w części, a organ drugiej instancji mógł wydać merytorycznie rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. pomimo wypełnienia przesłanek formalnych i materialnych do takiego jego zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Postanowieniem z 17 maja 2024 r., I GSK 1281/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił z urzędu prowadzone przed nim postępowanie stwierdzając, że zagadnienie objęte pytaniem prejudycjalnym do TSUE, zadane w sprawie o sygn. akt I GSK 380/19, dotyczy kwestii prawnej mogącej mieć istotne znaczenie w sprawie niniejszej. W związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 rozstrzygającego pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96 z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51), Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 sierpnia 2024 r. I GSK 1281/20 podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty co do zasady należało uznać za usprawiedliwione. Konsekwencją uznania naruszenia prawa w zakresie wydania decyzji kasacyjnej i naruszenia prawa materialnego odnoszącego się do błędnej wykładni zwolnień energii elektrycznej z podatku akcyzowego było oprócz wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku – także uchylenie decyzji organu odwoławczego. W tym miejscu wskazać przede wszystkim należy, że 13 czerwca 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-266/23. W wyroku tym stwierdzono, że art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że rzeczywisty koszt nabytej energii w rozumieniu tego przepisu powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić "podatków" w rozumieniu owego przepisu, takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu (pkt 1 sentencji). Ponadto, zdaniem TSUE, przepis ten nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że zakładowi energochłonnemu w rozumieniu tego przepisu odmawia się możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabycia energii elektrycznej, w przypadku gdy zakład ten korzysta w odniesieniu do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nawet jeżeli zakład ten wykaże, że w odniesieniu do tej samej energii nie korzystałby z tych dwóch zwolnień jednocześnie, a łączna wysokość owych zwolnień nie przekracza kwoty podatku akcyzowego zapłaconej za ten sam okres, pod warunkiem że określone w tym względzie w uregulowaniu krajowym kryterium jest ukształtowane i stosowane zgodnie z zasadą równego traktowania (pkt 2 sentencji). W wyroku z 21 października 2024 r., sygn. akt I GSK 380/19, wydanym po wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do rzeczywistego kosztu nabycia energii elektrycznej zaliczyć należy na podstawie art. 31d ust. 2 i 3 u.p.a. i zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy nie tylko cenę tej energii z wyłączeniem podatku od towarów i usług, lecz także należności dodatkowe, w tym obowiązkowe opłaty dystrybucyjne. Ponadto, zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który korzysta z energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a. przysługuje – w zakresie energii elektrycznej nieobjętej tym zwolnieniem – prawo do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31d ust. 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższy pogląd w pełni podziela. Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z 19 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 6/18, nie ulega wątpliwości, że wydane orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich, orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. akr K 18/04). Należy również podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej muszą zastosować się do wykładni wyrażonej przez TSUE także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 może mieć zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów praw materialnego, gdyż uchylając decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że współczynnik, o którym mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a., od którego zależy uznanie zakładu za zakład energochłonny, został wyliczony bez uwzględnienia opłat dodatkowych, takich jak opłaty dystrybucyjne i koszty nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, a także nie został spełniony warunek z art. 31d ust. 8 u.p.a., a mianowicie zabrakło opinii biegłego rewidenta potwierdzającego prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym. Drugą przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji była stwierdzona przez organ odwoławczy rozbieżność pomiędzy przywołanym przez Naczelnika orzecznictwem a podjętym rozstrzygnięciem, a dotyczyło to zagadnienia wykładni przepisów i relacji, jaka zachodzi pomiędzy nimi, a konkretnie art. 31d ust. 1 u.p.a. i art. 30 ust. 7a u.p.a. Wskazać należy, że zagadnienie to było na gruncie przepisów prawa unijnego dyrektywy energetycznej z 2003 r. przedmiotem dokonanej przez TSUE wykładni w powołanym wyżej wyroku Trybunału w tezie drugiej. Zatem dwie kwestie, które zdecydowały o wydaniu przez DIAS decyzji kasacyjnej i w konsekwencji uchyleniu decyzji organu I instancji, zostały wyjaśnione przez TSUE w wyroku C-266/23. Wobec tego, za uprawnione należy uznać stwierdzenie wadliwości wyroku WSA i decyzji kasacyjnej. Wydanie tej decyzji nastąpiło bowiem z naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie tych dwóch istotnych dla sprawy kwestii, przesądzonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej we wskazanym wyroku. Ponownie rozpoznając odwołanie spółki, organ zobowiązany będzie zastosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z wykładnią przyjętą przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).