I GSK 645/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 994/19 w sprawie ze skargi (...) w (...) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia (...) nr (...) w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem refundacji dodatkowych kosztów wynikających z zatrudnienia osób niepełnosprawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz (...) 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt V Sa/Wa 994/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) z dnia (...) nr (...) w zaskarżonym przez (...) zakresie w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranej refundacji składek na ubezpieczenia społeczne, a także poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia (...). nr (...) w części dotyczącej nakazania (...) (dalej: Skarżąca, Strona) zwrotu środków przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne za okresy sprawozdawcze lipiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie pobranej refundacji składek na ubezpieczenia społeczne przez Skarżącą za okresy sprawozdawcze lipiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r. i zasądził od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz Skarżącej kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Organ uzyskał informację z systemu informatycznego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, że Strona nie opłaciła składek na ubezpieczenia społeczne w terminie wynikającym z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.; dalej: "u.s.u.s.") za miesiące: marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. .Fundusz pismem z (...) zwrócił się do właściwego oddziału ZUS o udzielenie informacji, czy strona opłaciła terminowo i w całości obowiązkowe składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych. ZUS udzielił odpowiedzi pismem z (...)., z którego wynika, że składki na FUS za wskazane okresy rozliczeniowe zostały opłacone po terminie. Obowiązującym płatnika terminem płatności składek, według deklaracji i stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, był termin do 15-go dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły. Decyzją z dnia (...). Prezes PFRON nakazał stronie zwrot, w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji, środków Funduszu przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne pracowników niepełnosprawnych za wskazane wyżej okresy sprawozdawcze. Decyzją z dnia (...). nr (...) Prezes Zarządu PFRON, po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, wniesionego przez Skarżącą od decyzji tego organu z dnia (....) nr (...) w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne – w punkcie 1 decyzji uchylił decyzję z dnia (...). w części dotyczącej okresów sprawozdawczych: luty 2008 r., marzec 2008 r., kwiecień 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz w punkcie 2 decyzji utrzymał w mocy decyzję z dnia (...) w części dotyczącej okresów sprawozdawczych: lipiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 138 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: "k.p.a."), w związku z art. 45 ust. 3a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 511 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji"). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie danych zawartych w piśmie ZUS z 27 czerwca 2018 r. ustalił, że Strona nie dokonała terminowych wpłat składek na ubezpieczenia społeczne za wskazane okresy rozliczeniowe. Stronę obowiązywał termin wskazany w art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s., tj. termin do 15-go dnia następnego miesiąca. Jednocześnie organ powołał się na rozporządzenie Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. L Nr 248, str. 9). Wskazał, że zgodnie z art. 36, rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, wobec czego na organie spoczywa obowiązek stosowania jego przepisów. Na podstawie art. 17 rozporządzenia dochodzenie zwrotu pomocy możliwe jest w ciągu dziesięciu lat licząc od dnia, w którym bezprawnie przyznano pomoc beneficjentowi. Zdaniem organu za dzień przyznania pomocy w przypadku refundacji składek na ubezpieczenia społeczne pracowników niepełnosprawnych ze środków Funduszu należy przyjąć datę złożenia kompletnego wniosku o wypłatę dofinansowania. Organ wskazał, że z art. 25a ust. 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wynika, że refundacja składek na ubezpieczenia społeczne nie przysługuje, jeżeli składki zostały opłacone z uchybieniem terminu wynikającego z art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Stwierdził, że pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 27 czerwca 2018 r. jest dokumentem urzędowym, wobec czego stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Zdaniem organu, w dniu podjęcia przez organ pierwszej czynności zmierzającej do zwrotu środków, tj. w dniu wszczęcia z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu środków wypłaconych stronie tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne pracowników niepełnosprawnych, co miało miejsce (...)., upłynął dziesięcioletni okres przedawnienia dochodzenia roszczeń z tytułu nienależnie pobranej refundacji składek na ubezpieczenia społeczne pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: luty 2008 r., marzec 2008 r., kwiecień 2008 r. Wobec czego, zdaniem organu postępowanie za okresy sprawozdawcze w PFRON: luty 2008 r., marzec 2008 r., kwiecień 2008 r. należało umorzyć. W przypadku pozostałych okresów sprawozdawczych organ ustalił, że nie upłynął okres przedawnienia. Organ podkreślił, że zebrał materiał dowodowy sprawy, z którego wynika, że w przypadku strony nie został dochowany termin płatności na poniesienie przez pracodawcę części kosztów płacy. Organ uwzględnił w decyzji 10-letni okres przedawnienia w stosunku do żądania zwrotu środków pobranych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne pracowników niepełnosprawnych i umorzył postępowanie administracyjne w stosunku do okresów sprawozdawczych: luty 2008 r., marzec 2008 r. i kwiecień 2008 r. Natomiast w stosunku do pozostałych okresów sprawozdawczych: lipiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r., organ utrzymał w mocy decyzję z dnia 8 listopada 2018 r. ze względu na fakt, iż dla tych miesięcy nie upłynął okres przedawnienia roszczeń. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Strona, zaskarżając ją w części dotyczącej punktu 2, tj. w części utrzymującej w mocy decyzję Prezesa PFRON z dnia (...) - dotyczącej okresów sprawozdawczych: lipiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r. Ponadto, podniosła zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot środków. A także wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie w części dotyczącej punktu 2. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że art. 49e ustawy o rehabilitacji, regulujący zasady zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranych środków Funduszu, został dodany przez art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008 r. Nr 237, poz. 1652), zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2009 r. Stosownie do art. 6 ustawy nowelizującej, do stosunków prawnych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zdaniem Skarżącej, stany faktyczne powstałe przed dniem 1 stycznia 2009 r. powinny być oceniane według przepisów dotychczasowych. Na gruncie prawa cywilnego, roszczenie Funduszu podlega 3-letniemu terminowi, a nie na zasadach ogólnych okresowi 10-cio letniemu. Zgodnie z art. 118 k.c. jeśli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata. Ponadto Skarżąca podniosła, że zagadnienia związane z procedurą zwrotu pomocy przyznanej bezprawnie określone zostały w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE, z którego wynika, że dochodzenie zwrotu pomocy możliwe jest w ciągu dziesięciu lat licząc od dnia, w którym bezprawnie przyznano pomoc beneficjentowi (art. 15 Rozporządzenia). Zdaniem skarżącej, przedawnieniu uległo całe roszczenie, w tym za miesiące od lipca 2008 r. do listopada 2008 r. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że wskazywała, iż nie jest w stanie odtworzyć pełnej dokumentacji na skutek pożaru, do którego doszło w 2012 r. WSA uznał, że skarga podlegała uwzględnieniu z uwagi na przedawnienie roszczeń o zwrot środków przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Z treści art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077; dalej jako "u.f.p."), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 659), określającego przykładowo niepodatkowe należności budżetowe wynika, że ma on zastosowanie również do przychodów państwowych funduszy celowych. WSA stwierdził, że wyliczenie wskazane w art. 60 pkt 1-8 u.p.f. ma charakter przykładowy, o czym świadczy termin "w szczególności", dlatego także środki przekazane stronie na podstawie art. 25a ust. 3 ustawy o rehabilitacji, których zwrotu zażądał Prezes Funduszu, stanowią środki publiczne jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W konsekwencji, w sprawie znalazł zastosowanie art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 nieuregulowanych tą ustawą stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). W zakresie ustalenia terminu przedawnienia należności, zdaniem Sądu I instancji, w sprawie należało odpowiednio zastosować art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odpowiednie stosowanie tego przepisu polega na przyjęciu, że początkiem biegu 5-letniego okresu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym strona nabyła prawo do refundacji składki za konkretny miesiąc. Sprawa dotyczy refundacji składek na ubezpieczenia społeczne za wybrane miesiące z 2008 r. Termin dochodzenia roszczenia w zakresie refundacji składek za ostatni okres rozliczeniowy (grudzień 2008 r.) upłynął 31 grudnia 2013 r. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym strona nabyła prawo do refundacji składek). W dniu podjęcia przez organ pierwszej czynności zmierzającej do zwrotu środków, tj. w dniu wszczęcia z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu środków, co miało miejsce 17 września 2018 r., upłynął określony w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia dochodzenia roszczeń. Za przedawnione należało zatem uznać należności z tytułu refundacji składek za wszystkie wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe z 2008 r. W zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu I instancji, organ błędnie odwołał się do regulacji unijnych przewidujących 10-letni termin przedawnienia dochodzonych należności z tytułu refundacji składek na ubezpieczenia społeczne. Sąd I instancji stwierdził, że w tym zakresie należało mieć na uwadze aktualne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uwzględniając wykładnię przepisów unijnych zawartą w wyroku TSUE z dnia 5 marca 2019 r. w sprawie C-349/17 Easti Pagar, należało przyjąć, że do ustalenia, czy doszło do przedawnienia określonych w zaskarżonej decyzji należności należy stosować termin przewidziany przez właściwe prawo krajowe, gdyż w tym zakresie nie mają zastosowania wskazane w uzasadnieniu decyzji przepisy prawa unijnego, tj. art. 15 rozporządzenia nr 659/1999 i art. 17 rozporządzenia nr 2015/1589. W zakresie terminu przedawnienia żądanych należności należy stosować termin przewidziany przez prawo krajowe, tj. termin 5 lat określony w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 60 i art. 67 ust. 1 u.p.f. Zdaniem Sądu I instancji z uwagi na skutecznie podniesiony zarzut przedawnienia dochodzonych przez organ roszczeń, bezprzedmiotowa okazała się ocena pozostałych zarzutów skargi. Skargę kasacyjną wniósł organ od wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 994/19, zaskarżając na podstawie art. 173 § 1 i 2 w całości powyższy wyrok. 1) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił Sądowi I Instancji naruszenie prawa materialnego, tj. : naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 § 1 w zw. z art. 60 u.p.f. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych - Dz.U. z 2017 r. poz. 659) przez ich niewłaściwe zastosowanie do roszczeń o zwrot środków z tytułu refundacji składek na ubezpieczenia społeczne wypłaconych w 2008 r. za okresy lipiec- listopad 2008 r. na podstawie przepisów art. art. 25a ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i w konsekwencji przyjęcie, że roszczenia te przedawniają się w terminie lat pięciu, a niezastosowanie przepisu art. 118 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2017, poz. 459) w zw. z art. 66 ustawy o rehabilitacji, co doprowadziło Sąd do błędnego przyjęcia, że objęte zaskarżoną decyzją roszczenia PFRON uległy przedawnieniu w terminie 5 lat, podczas, gdy do przedawnienia roszczeń i zwrotu środków PFRON przyznanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne pracowników niepełnosprawnych przed dniem 28 kwietnia 2017 r, a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz.U. 2017 poz. 659) wprowadzającej 5 letni termin przedawnienia ww. roszczeń, zastosowanie znajdował 10 letni termin przedawnienia określony w przepisach Kodeksu cywilnego, co miało miejsce w 2008 r. regulacja ta nie istniała i stosowany winien być 10 letni termin przedawnienia określony w art. 118 Kodeksu cywilnego. 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że organ prowadząc postępowanie winien zastosować 5 - letni okres przedawnienia, podczas, gdy termin ten został wprowadzony w zakresie przedawnienia roszczeń z tytułu zwrotu środków PFRON - refundacji składek na ubezpieczenia społeczne pracowników niepełnosprawnych z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz.U. 2017 poz. 659), co oznacza, że w dniu uzyskania przez stronę pomocy publicznej, 3) na podstawie art. 176 w zw. z 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 4) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, ze zrzekł się rozprawy oraz wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów postepowania na jego rzecz wg norm przepisanych, argumentując swoje stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 powołanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły. Wobec tego, że skarga została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozważyć należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W ramach naruszeni przepisów postępowania skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że do roszczeń o zwrot środków z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracownika niepełnosprawnego - winien zastosować 5-letni okres przedawnienia, a nie okres 10-letni. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że powodem częściowego uwzględnienia skargi strony było naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego (przepisów Ordynacji podatkowej stosownej w sprawie poprzez odesłanie zawarte w art. 67 ust 1 u.f.p.), nie zaś procesowego. Przypomnienia wymaga, że przepisy art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a. dotyczą obowiązków organów administracji publicznej w zakresie zbierania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w celu pełnego ustalenia i uzasadnienia stanu faktycznego przyjętego przez organy za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego obowiązkiem organu administracji publicznej jest zaś jego wszechstronne rozpatrzenie. Zadaniem sądu administracyjnego jest natomiast między innymi ustalenie, czy prawidłowo został zebrany materiał dowodowy w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy został oceniony przez organy administracyjne zgodnie z przepisami tego postępowania. W związku z tym sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracyjne wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. W sprawie organy sprostały tym wymaganiom wadliwie stosując jednakże przepisy prawa materialnego dotyczące przedawnienia roszczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – w sprawie Sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania. WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych ustalających stan faktyczny sprawy i dokonaną ocenę dowodów przez organy PFRON, lecz naruszenia prawa materialnego. W związku z tym Sąd I instancji nie mógł naruszyć wskazanych w pkt II petitium skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Uznanie za nieusprawiedliwione tej podstawy kasacyjnej, która odnosiła się do naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do stosowania prawa materialnego przez organy administracji publicznej orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Przechodząc do naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy je uznać także za niezasadne. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd I instancji niewłaściwe zastosował do roszczeń o zwrot środków z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracownika niepełnosprawnego przepisy art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 § 1 w zw. z art. 60 u.f.p. (w brzmieniu nadanym ustawą z 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych - Dz.U. z 2017 r. poz. 659) - a w konsekwencji przyjął 5-letni termin przedawnienia tych roszczeń. Tymczasem do ww. roszczeń zastosowanie winien mieć 10-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 118 Kodeksu cywilnego w związku z art. 66 ustawy o rehabilitacji. Przy czym zauważyć należy, że w decyzji z dnia 21 marca 2019 r. organ uznał, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 ustanawiający 10-letni okres przedawnienia, który jest przepisem szczególnym wobec przepisów prawa krajowego dotyczących przedawnienia. Ma on bezpośrednie zastosowanie nie tylko do państwa członkowskiego, ale też do beneficjenta pomocy. Powyższe stanowiska organu nie są zasadne. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W myśl art. 1 pkt 2 u.f.p. ustawa określa zakres i zasady działania agencji wykonawczych, instytucji gospodarki budżetowej i państwowych funduszy celowych. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p. dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. W art. 9 pkt 7 u.f.p. .wskazano, że sektor finansów publicznych tworzą państwowe fundusze celowe. Z treści art. 60 u.f.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych Dz. U. z 2017 r., poz. 659, dalej ustaw z dnia 10 lutego 2017 r.) wynika natomiast, że ma on zastosowanie również do przychodów państwowych funduszy celowych. W pkt 1-8 art. 60 u.f.p. wskazano przykładowo, co stanowi niepodatkowe należności budżetowe i tak, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: 1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie; 2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego; 3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych; 4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych; 5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych; 6) należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności; 6a) należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe; 7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw; 8) pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa. Wyliczenie w art. 60 u.f.p. ma charakter przykładowy, o czym świadczy termin "w szczególności" i dlatego też w ocenie sądu także środki przekazane stronie na mocy art. 25a ust. 4 ustawy o rehabilitacji i których następnie zwrotu zażądał Prezes Zarządu także stanowią środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W tym miejscu należy zauważyć, że przed dokonaną zmianą ustawą z 10 lutego 2017 r. treść przepisu nie wskazywała na fundusze celowe. Jednakże art. 60 u.f.p. ma charakter przepisu otwartego i zmiana treści tego przepisu dokonana ww. ustawą jedynie doprecyzowała jego treść. W uzasadnieniu, bowiem do tej ustawy prawodawca wskazał cyt., że "Omawiany przepis dotyczy jedynie otwartego katalogu środków publicznych o takim charakterze, a poprzez zmianę wprowadzenia do wyliczenia jedynie uzupełniono przepisy ustawy, wyraźnie zaznaczając, że do należności, o których mowa w art. 60, zalicza się również przychody państwowych funduszy celowych". Termin "uzupełnić" oznacza "uczynić kompletnym, dodając to, czego brakuje", nie zaś nadać nowe normatywne znaczenie/zakwalifikować coś odmiennie niż dotychczas. Z powołanych, bowiem powyżej przepisów odnoszących się do funduszy celowych można wyprowadzić jednoznaczny wniosek, że ich środki stanowią niepodatkowe należności publicznoprawne. Natomiast dokonana zmiana jedynie wprost wskazuje na prawidłowość podanej w uzasadnieniu wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę z faktu, że ustawa o finansach publicznych weszła w życie od 1 stycznia 2010 r., a więc po wypłacie stronie środków Funduszu za okres sprawozdawczy wskazany w decyzjach PFRON jednakże w żaden sposób to nie przeszkadza, aby od 1 stycznia 2010 r. uznawać środki funduszu (także te wypłacone wcześniej za niepodatkowe należności publicznoprawne). Ustawa o finansach publicznych i ustawa wprowadzająca ustawę o finansach publicznych nie zawierała w tym zakresie przepisów intertemporalnych. Jedynie art. 115 ustawy 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. nr 157 poz. 1241) nakazał stosować w zakresie niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 u.f.p. przepisy dotychczasowe do spraw dotyczących wszczętych i niezakończonych. Ustawodawca przyjął, zatem zasadę bezpośredniego działania nowego prawa również do stosunków prawnych powstałych przed 1 stycznia 2010 r., o ile na dzień wejścia w życie miały one charakter stosunków prawnych o otwartym charakterze. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS 1/06 (publ. ONSA i WSA 2006, z. 3, poz. 71) zaznaczył, że każda nowa ustawa, a w szczególności ustawa, która wprowadza zmiany w innych ustawach, zgodnie z wymogami przyzwoitej legislacji, powinna zawierać przepisy przejściowe i dostosowujące, aby nie zaskakiwać zainteresowanych nowymi regulacjami (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. K 9/92 - OTK 1993 nr 1 poz. 6 i z dnia 24 maja 1994 r. K 1/94 - OTK 1994 nr 1 poz. 10). Przepisy przejściowe (intertemporalne) powinny też prowadzić do tego, aby obciążenia związane ze zmianą prawa były proporcjonalnie rozkładane na adresatów norm prawa dotychczasowego i adresatów nowych norm prawnych. Decyzja o zmianie prawa nie powinna być decyzją arbitralną prawodawcy a przepisy przejściowe powinny łagodzić uciążliwe zmiany obowiązującego prawa (S. Wronkowska, Zmiany w systemie prawnym. Z zagadnień techniki i polityki legislacyjnej, Państwo i Prawo 1991 nr 8 str. 3 i nast.). W sytuacji, gdy nowa ustawa nie reguluje kwestii intertemporalnych (jak w tej sprawie) "lukę" tę powinny wypełnić w drodze wykładni organy stosujące prawo. W tym zakresie prezentowany jest też pogląd, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy, co do tego, jakie należy stosować przepisy do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA z dnia 20 października 1997 r. FPK 11/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 10; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03 – publ. OTK ZU 2004 nr 5/A, poz. 40) . Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub też w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze – zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie – zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie, z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie – zasady wyboru prawa, zgodnie, z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. P 9/04 - OTK 2005 nr 1/A poz. 9 odsyłający w uzasadnieniu do: J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, str. 62). W przypadku, gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły, mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Jednakże do pozytywnych aspektów bezpośredniego działania ustawy nowej najczęściej zalicza się to, że w stosunku do wszystkich podmiotów mają zastosowanie te same nowe przepisy prawa, które przynajmniej z założenia, powinny lepiej odzwierciedlać aktualne stosunki prawne (tak też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt P 43/07, publ: 155/11/A/2007). Ponadto, przepisy nowej ustawy są wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później niż wola ustawodawcy, której wyrazem była ustawa wcześniejsza (P. Tuleja, Konstytucyjne podstawy prawa intertemporalnego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego – Kwartalnik Prawa Prywatnego 1997 z. 1). Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Przyjęte przez ustawodawcę ustalenia w zakresie przepisów intertemporalnych, czy też przyjęte przez organ w drodze wykładni reguły intertemporalne w przypadku braku regulacji ustawowych, nie mogą naruszać podstawowych zasad konstytucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części powołanej wyżej uchwały stwierdził, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej – po wejściu w życie nowej ustawy. Z naruszeniem zakazu retroaktywności mamy do czynienia wówczas, gdy do czynów, stanów rzeczy lub zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, stosujemy te nowe przepisy. O retroaktywnym działaniu prawa mówimy wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do zdarzeń "zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Z retrospektywnością prawa mamy zaś do czynienia wtedy, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze "otwartym", ciągłym, takie, które nie znalazły jeszcze swojego zakończenia ("stosunki w toku"), które rozpoczęły się, powstały pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86 - OTK 1986 poz. 1 i z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 - OTK 1986 poz. 2; E. Łętowska, Polityczne aspekty prawa intertemporalnego, [w:] Państwo, prawo, obywatel, Wrocław 1989, str. 355). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnym w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze sprawą otwartą, która nie znalazła jeszcze swego zakończenia, (stosunkiem prawnym nieuregulowanym, w toku), należy zatem przyznać prymat zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy u.f.p. znajdą zastosowanie do niepodatkowych należności publicznoprawnych od 1 stycznia 2010 r. Innymi słowy sprawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, wszczęte po dniu 1 stycznia 2010 r., winny być załatwione w trybie określonym w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. także wówczas, gdy odnoszą się do należności uiszczonych albo należnych przed tą datą. W konsekwencji w sprawie zastosowanie znajduje również art. 67 ust. 1 u.f.p. zgodnie, z którym: do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym w zakresie ustalenia terminu przedawnienia tych należności, należy odpowiednio zastosować znajdujący się w dziale III Ordynacji podatkowej art. 70 § 1, zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Reasumując, odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 O.p. polega na przyjęciu, że początkiem biegu 5-letniego okresu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym strona otrzymała środki Funduszu za konkretny miesiąc. Z tym, że z racji wejścia w życie ustawy o finansach publicznych w dniu 1 stycznia 2010 r. termin przedawnienia należności przekazanych przed tą datą liczy się od daty wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Sprawa dotyczy zwrotu środków wypłaconych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne za okresy sprawozdawcze lipiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r. Ponieważ w dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. 28 lutego 2019 r. upłynął wskazany w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia dochodzenia roszczeń, trafnie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję za ww. okres oraz umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu środków PFRON przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a. i art. 182 § 2 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).