III SA/Wa 1583/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z.S.A. z/s w W. jako płatnika i określił wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanych przez pracowników przychodów podatkowych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 930.718 zł. Powodem takiego orzeczenia było ustalenie, że spółka zaniżyła wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu napiwków uzyskanych przez pracowników i zleceniobiorców. NUS podkreślił, że zgodnie z wymogiem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2000 r. Nr 95, poz. 1050, dalej rozporządzenie z 2000 r.), a w 2013 r. z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010 r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych (Dz. U. z 2010 r. nr 8, poz. 57, dalej rozporządzenie z 2010 r.), spółka prowadziła w swoich kasynach rejestry napiwków otrzymywanych przez pracowników/zleceniobiorców. Na podstawie danych zawartych w tych rejestrach spółka, uznając iż beneficjentami napiwków są pracownicy/zleceniobiorcy i napiwki nie stanowią przychodów Spółki, wystawiła i przekazała 728 informacji o wypłaconym wynagrodzeniu, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2013 r. w celu samodzielnego rozliczenia przez tych pracowników/zleceniobiorców podatku dochodowego od uzyskanych napiwków. Informacje te spółka przekazała również właściwym miejscowo urzędom skarbowym. Spółka nie zadeklarowała natomiast podatku od napiwków otrzymanych przez personel kasyn w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2013 r. uznając, że świadczenia te nie były uzyskane od zakładu pracy w rozumieniu art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej Updof), a przez to spółka nie posiadała statusu płatnika w stosunku do tych świadczeń. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Z akt sprawy wynikało, że pismem z 20 lipca 2018 r. NUS zawiadomił płatnika o zawieszeniu z dniem 19 lipca 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Korespondencja została doręczona pełnomocnikowi strony na adres ePUAP 3 sierpnia 2018 r. DIAS stwierdził, że ustalono istniejący u strony schemat organizacyjny w zakresie otrzymywania przez personel kasyn i rejestrowania przez spółkę napiwków w 2013 r. Określony personel kasyna (nie obejmujący pracowników zatrudnionych na stanowisku kierownik sali, dyrektor kasyna oraz osób zatrudnionych w dziale bieżącej obserwacji na monitorach) był uprawniony do przyjmowania od klientów napiwków w postaci żetonów do gry lub gotówki: - w trakcie prowadzenia gry na stołach (na stole do gry dopuszczalne było przyjmowanie napiwków wyłącznie przez osoby bezpośrednio prowadzące grę. tj. krupierów, inspektor krupierów), - w trakcie obsługi klientów poza stołami do gry (np. kasjerzy, recepcjoniści, kelnerzy, pracownicy obsługujący klientów grających na automatach). Każda z takich osób nabywała na własność pudełko na napiwki, tzw. tip-box, który posiadał oznaczenie imienne właściciela składające się z imienia oraz co najmniej pierwszej litery nazwiska, a także umożliwiał nałożenie plomb zabezpieczających dostęp do jego wnętrza. Nabycie następowało - w przypadku nowego tip-boxa - od spółki za opłatą, a spółka wystawiała fakturę sprzedaży, bądź od osoby odchodzącej z pracy w kasynie. Tip-boxy przechowywane były w kasie kasyna, zaś plomby zakładane były i zdejmowane przez kasjerów, co podlegało rejestracji w ewidencji plomb tip-boxów. Przed przystąpieniem do wykonywania czynności w danym dniu, pracownik/zleceniobiorca pobierał swój tip-box, który został wcześniej zaplombowany, a następnie umieszczał go podczas pracy w miejscach, gdzie możliwa była rejestracja obrazu wrzucania napiwków. Przed wrzuceniem napiwku do tip-boxu pracownik miał obowiązek pokazać go do kamery w sposób umożliwiający ustalenie jego wartości. Po zakończeniu pracy przez pracownika/zleceniobiorcę, pod nadzorem kamer, w kasie lub tzw. countroomie, tj. odrębnym pokoju do liczenia gotówki, komisyjnie zdejmowano plombę, otwierano tip-box danej osoby i dokonywano przeliczenia otrzymanych napiwków. Jeżeli w tip-boxie znajdowały się żetony, były wymieniane w kasie na gotówkę. Następnie osoba odpowiedzialna za wpisy do ewidencji napiwków (tj. kasjer bądź osoba pełniąca rolę kasjera w danym dniu) dokonywała wpisów wartości zgromadzonych napiwków do rejestru, a pracownik/zleceniobiorca potwierdzał w rejestrze odbiór napiwków. DIAS nawiązał do wyjaśnień spółki, z których wynikało, że celem wprowadzenia ewidencji napiwków był nadzór nad wszystkimi operacjami gotówkowymi odbywającymi się w kasynach gry. Rejestry napiwków przechowywane były w ośrodkach gry - kasynach, gdzie podlegały kontroli służb celnych. Ponadto, rejestry opatrzone były pieczęciami przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a poszczególne karty kolejno ponumerowane. Spółka wskazała ponadto, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie były sporządzane raporty dotyczące napiwków oraz że nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy, gdyż nie traktowała napiwków jako przychodu ze stosunku pracy. Kwoty napiwków zebranych i pokwitowanych w rejestrze napiwków w 2013 r. zostały podliczone za cały rok przez personel poszczególnych kasyn i tak ustalona zbiorcza kwota (za cały rok) przypadająca na poszczególnych pracowników/zleceniobiorców stanowiła podstawę wystawienia informacji PIT-8C, które następnie wydano pracownikom oraz przekazano do właściwych urzędów skarbowych. W ocenie spółki, to pracownicy/zleceniobiorcy zobowiązani byli do samodzielnego rozliczenia podatku z tytułu uzyskanego przychodu z napiwków, jako osoby, które uzyskały przysporzenia, o czym każda z tych osób była poinformowana przed przystąpieniem do pracy w kasynie, na potwierdzenie czego podpisywała stosowne oświadczenie o zapoznaniu się z obowiązkiem samodzielnego rozliczenia podatku od uzyskanych napiwków. Spółka wskazała, że nie gromadziła, ani nie przechowywała napiwków, jak również nie dokonywała jakichkolwiek rozporządzeń środkami zgromadzonymi z ich tytułu. Napiwki nie stanowiły również jej przychodów, wobec czego nie były ewidencjonowane w jej księgach podatkowych. DIAS uznał jednak, że napiwki uzyskiwane przez personel kasyn były związane z wykonywaniem pracy w kasynach gry należących do spółki. Gdyby dana osoba nie była zatrudniona w kasynie gry spółki na odpowiednim stanowisku (np. krupiera, kelnera), nie otrzymałaby napiwku od klienta kasyna. To, że napiwki pochodziły ze środków pieniężnych klientów kasyn nie miało istotnego znaczenia, a to z uwagi na treść art. 12 ust. 1 Updof. Istotne było zatem miejsce pracy podatnika i związek uzyskanych przez niego przychodów z przedmiotem działalności pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowiązkami, co determinowało źródło przychodów, do jakiego należało określone świadczenie. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że nie dysponowała przed dokonaniem wypłat pracownikom/zleceniobiorcom środkami finansowymi pochodzącymi z napiwków, a fizyczne przekazanie konkretnych kwot z tytułu napiwków nie dokonywało się za pośrednictwem spółki. Stanowisko to było sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym sprawy, z którego wynikało, że wszystkie otrzymane przez pracowników napiwki podlegały przeliczeniu przez kasjera będącego pracownikiem spółki, do którego służbowych obowiązków należało prowadzenie rejestru napiwków. Dopiero po ich przeliczeniu przez kasjera i zaewidencjonowaniu w rejestrze napiwki podlegały wypłacie przez kasjera pracownikowi/zleceniobiorcy. Co więcej, napiwki otrzymane w formie żetonów do gry podlegały wymianie przez kasjera - działającego z ramienia pracodawcy, tj. spółki - na gotówkę, która to gotówka pochodziła z kasy kasyna. Dopiero po wymianie żetonów przez spółkę na środki pieniężne, którymi można dokonywać w Polsce zapłaty za towary i usługi, stanowiły one wymierną wartość/korzyść materialną dla pracownika/zleceniobiorcy zatrudnionego w danym kasynie. Cały proces gromadzenia, liczenia oraz ewidencjonowania napiwków i ich wydawania pracownikom/zleceniobiorcom podlegał ścisłemu nadzorowi pracodawcy, tj. spółki, o czym świadczyła chociażby opracowana przez spółkę instrukcja realizowania obowiązku ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, do stosowania której obowiązany był personel kasyna. Co więcej, w instrukcji tej wprost wskazano, że zabronione jest przyjmowanie napiwków od klientów przez osoby, które nie respektują jej postanowień. W ocenie DIAS, choć strona nie dzieliła środków pochodzących z napiwków, to nadzorowała ich obieg, gdyż uczestniczyła w ich gromadzeniu i przechowywaniu przez umieszczenie w kasynie tip-boxów oraz wydzielenie miejsca na ich przechowywanie (kasa kasyna), aprobowała procedurę ich gromadzenia i rozliczania, a ze względu na obowiązek prowadzenia rejestru napiwków - miała także wiedzę o wysokości i czasie każdej wypłaty, przypadającej zarówno jej pracownikowi, jak i zleceniobiorcy. Procedura ta stanowiła więc element organizacji pracy prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa. DIAS podkreślił, że ważnym elementem materiału dowodowego, potwierdzającym stanowisko organu odwoławczego, były zeznania złożone przez B.F. w charakterze świadka. Osoba ta była zatrudniona w 2013 r. na stanowisku osoby obsługującej automaty w kasynie spółki. Świadek zeznała, że na dzień przesłuchania pracownicy spółki otrzymują kwoty napiwków pomniejszone o kwoty należne na podatki i składki (ok. 33,5% wartości zebranych w danym dniu napiwków). Podobne wnioski płynęły z zeznań złożonych przez M.T., która w 2013 r. była zatrudniona w tym samym kasynie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op; 2) art. 31 Updof. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że nie dokonywała redystrybucji napiwków otrzymywanych przez pracowników/zleceniobiorców. Napiwki były liczone przez te osoby w celu wpisania do rejestru napiwków (wymaganego przez przepisy wykonawcze z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych). Cała kwota napiwków otrzymanych przez jedną osobę w jej własnym tip-boxie była oddawana tej osobie. Nigdy w 2013 r. napiwki nie były łączone w jedną pule. Ta osoba, która dostała napiwki zabierała je do swojej kieszeni. Strona wskazała również, że z art. 31 Updof wynikało, że obowiązek płatnika powstawał w stosunku do osób, które od zakładu pracy (płatnika) uzyskiwały przychody ze stosunku pracy. Zatem prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe (a wcześniej - kontrola podatkowa) nie powinno ograniczać się tylko do wykazania, że napiwki miały charakter przychodów ze stosunku pracy, ale powinno także wykazać, że zostały one uzyskane od skarżącej, co oczywiście nie zostało wykazane w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że kontrolowana decyzja dotyczy odpowiedzialności spółki - jako płatnika za niepobrane od swoich pracowników lub osób zatrudnionych na umowę-zlecenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 Op, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na podstawie art. 30 § 1 Op, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Stosownie do art. 30 § 4 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność o której mowa w § 1, organ ten wyda decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Pojawiające się zatem w toku postępowania zarzuty odnośnie ustalenia, czy pracownicy skarżącej samodzielnie rozliczyli podatkowo przychody z napiwków, nie stanowił wadliwości postępowania dowodowego, ponieważ możliwość wydania na podstawie art. 30 § 4 Op decyzji o odpowiedzialności płatnika nie jest uzależniona od stwierdzenia niezapłacenia podatku przez samych podatników. Stwierdzić należy następnie, że spór w tej sprawie dotyczy tego, czy na skarżącej ciążył w ogóle obowiązek płatnika w odniesieniu do kwot napiwków otrzymywanych przez zatrudnione u niej osoby. Zasadniczy zarzut skargi opiera się na naruszeniu art. 31 Updof, który to przepis nakłada na zakłady pracy obowiązki płatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Na podstawie art. 12 ust. 1 Updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sąd stwierdza, że w przypadku napiwków pracownicy otrzymują świadczenia, których wysokość wprawdzie nie została z góry ustalona i które nie są sfinansowane przez pracodawcę, to jednak odpowiadające przedstawionej definicji przychodów ze stosunku pracy. W ocenie Sądu, to miejsce pracy podatnika i związek uzyskanych przez niego przychodów z przedmiotem działalności pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowiązkami determinuje źródło przychodów, do jakiego należy określone świadczenie. Dlatego wynagrodzenie wypłacane przez pracodawcę z tytułu otrzymanych przez pracownika napiwków należy uznać za przychód związany ze stosunkiem pracy. Z zestawienia art. 12 ust. 1 i art. 31 Updof wynika, że przychody ze stosunku pracy są pod pewnym względem pojęciem szerszym, aniżeli przychody z tytułu których na zakładzie pracy ciąży obowiązek płatnika. W pierwszym bowiem przypadku mowa jest o przychodach nawet nie ustalonych z góry, bez względu na źródło ich finansowania, które dana osoba otrzymuje w związku z zatrudnieniem u danego pracodawcy. W drugim zaś przypadku mowa jest wyłącznie o przychodach, które uzyskuje od pracodawcy. Innymi słowy o przychodach, które są mu przez tego pracodawcę wypłacane. W ocenie Sądu, to sprawia, że jeśli przychód jest uzyskiwany w związku ze stosunkiem pracy, jednak z pominięciem pracodawcy, tzn. gdy nie ma on wpływu na wypłatę przekazanych pracownikowi środków ich wysokość oraz na moment ich otrzymania, to wówczas nie ciąży na nim obowiązek płatnika. Taka sytuacja może wystąpić w przypadku napiwków, które pracownik otrzymuje bezpośrednio od klienta, bez jakiejkolwiek kontroli oraz ingerencji ze strony pracodawcy. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że napiwki od klientów trafiały do spersonalizowanych tip-boxów. Pracodawca nie dokonywał ich gromadzenia we wspólnej puli, a następnie redystrybucji. W zakładzie pracy skarżącej nie obowiązywał żaden system podziału kwot z napiwków, ustalony przez pracodawcę, ani też przez pracowników za zgodą pracodawcy. Liczne orzeczenia sądów administracyjnych, na które powołał się DIAS w swojej decyzji, różniły się zatem istotnie od strony faktograficznej. Występował w nich bowiem element redystrybucji napiwków ramach zakładu pracy, na z góry ustalonych zasadach. W sprawie niniejszej było natomiast inaczej. Pracownikowi wypłacano wynagrodzenie w takiej wysokości jaką otrzymał od klientów w formie napiwków. W ocenie Sądu, nie świadczy to jednak o tym, że na skarżącej nie ciążył obowiązek płatnika. Sam fakt, że napiwki nie były zbierane do wspólnej puli, a następnie rozdzielane pomiędzy pracowników, nie jest bowiem przesądzający. Pracodawca dalej mógł bowiem organizować wypłatę tych środków oraz wprowadzać zasady określające czy oraz kiedy zostaną one wypłacone. W rozpoznawanej sprawie, choć pracodawca nie ingerował w wysokość wynagrodzenia z tytułu otrzymanych przez danego pracownika napiwków, to nie sposób nie dostrzec, że to on dokonywał wypłaty tych świadczeń. Trudno zatem przyjąć, że otrzymywane kwoty stawały się własnością pracownika już w chwili gdy zostały mu przekazane przez klienta. Tym bardziej, że klient dokonywał wpłaty to do zaplombowanego tip-boxa. Pracownik musiał następnie przejść przez całą procedurę, której przestrzeganie warunkowało wypłatę otrzymanych uprzednio środków. Owej wypłaty dokonywała zatem ostatecznie spółka, która w ten sposób wpływała na moment otrzymania wynagrodzenia, odpowiadającego sumie zebranych przez daną osobę napiwków. Nie jest przy tym istotne, że to nie skarżąca była finansującym te wypłaty. Ważne było to, że pracownik doznawał przysporzenia nie w chwili otrzymania napiwku, lecz dopiero w momencie finalnej wypłaty dokonywanej przez osobę reprezentującą spółkę. Skarżąca nadzorowała ponadto obieg środków z napiwków, gdyż uczestniczyła w ich gromadzeniu i przechowywaniu przez umieszczenie w kasynie urządzeń zwanych tip-boxami oraz wydzielenie miejsca na ich przechowywanie. Ze względu zaś na obowiązek prowadzenia rejestru napiwków miała także wiedzę i kontrolę w zakresie wysokości i czasu każdej dokonanej wypłaty. Słusznie organy wskazują, że wszystkie otrzymane przez pracowników napiwki podlegały przeliczeniu przez kasjera będącego pracownikiem spółki, do którego służbowych obowiązków należało prowadzenie rejestru napiwków, dopiero po ich przeliczeniu przez kasjera i zaewidencjonowaniu w rejestrze napiwki podlegały wypłacie przez kasjera pracownikowi/zleceniobiorcy spółki. Cały proces gromadzenia, liczenia oraz ewidencjonowania napiwków i ich wydawania pracownikom/zleceniobiorcom podlegał zatem ścisłemu nadzorowi pracodawcy, tj. spółki, o czym świadczyła chociażby opracowana przez spółkę instrukcja realizowania obowiązku ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, do stosowania której obowiązany był personel kasyna. W instrukcji tej wprost wskazano, że zabronione jest przyjmowanie napiwków od klientów przez osoby, które nie respektują jej postanowień. Zdaniem Sądu, przyjęty system zabezpieczenia i ewidencjonowania napiwków nie pozwalał uznać, że otrzymywane przez pracowników środki trafiały do nich bezpośrednio od klienta w momencie, w którym klient przekazywał pracownikowi napiwek. Specyfika pracy w kasynie, ciągły kontakt pracowników z żetonami, z przyczyn praktycznych, wymagał oczywiście jakiejś formy kontroli oraz odseparowania żetonów otrzymanych z tytułu napiwków od żetonów znajdujących się na stołach do gry. Trudno przyjąć aby pracownicy mogli trzymać żetony z napiwków, np. w kieszeni lub umieszczać je w tip-boxach bez jakiegokolwiek nadzoru. To powodowało jednak, że faktyczna wypłata środków pochodzących od klientów była dokonywana na koniec dnia przez spółkę. Strona w toku postępowania wskazuje, że obowiązek ewidencjonowania napiwków wynikał wprost z przepisów prawa. Zgodnie bowiem z § 9 ust. 1 Rozporządzenia z 2010 r., podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane prowadzić rejestr napiwków, według wzoru określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia, odrębnie dla każdego kasyna gry. Na podstawie § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, wpisów do rejestru, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się codziennie, bezpośrednio po obliczeniu końcowego rezultatu gier na stołach. Wzór określony w załączniku nr 3 do Rozporządzenia z 2010 r. zawiera tabelę, w którą należy m. in. wpisać imię i nazwisko pracownika kasyna, wartość wypłaconych napiwków, datę wypłaty napiwków, podpis odbierającego. W ocenie Sądu, nie jest jednak istotny powód kontroli nad przepływem środków z napiwków, lecz fakt, że w stanie faktycznym tej sprawy podmiotami przekazującymi środki nie byli klienci kasyn lecz ostatecznie sama spółka. Skarżąca przyjęła ponadto pewien porządek gromadzenia, przechowywania i rozliczania napiwków w prowadzonych przez nią kasynach, a więc stanowił on element organizacji prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Źródłem powstania przysporzenia po stronie pracownika nie pozostawała zatem wyłącznie relacja łącząca go z klientem. Kluczowy był tu stosunek łączący pracownika ze spółką. Spółka bowiem ustalała zasady przechowywania, ewidencjonowania i wypłaty uprzednio otrzymanych napiwków. Z powyższych względów Sąd uznał, że stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób wystarczający na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia. W prawdzie spółka nie była finansującym wynagrodzenie pochodzące z napiwków i nie ingerowała w jego wysokość w odniesieniu do poszczególnych pracowników, to jednak stworzyła mechanizm wypłaty tych należności, który powodował, że to skarżącą należało uznać za podmiot, od którego pracownicy uzyskują te środki. Z tych względów zarzut naruszenia art. 122 Op okazał się niezasadny. Sąd nie dopatrzył się również istotnych uchybień w warstwie uzasadnienia prawnego i faktycznego skarżonej decyzji. DIAS nie twierdził bowiem, że skarżąca dokonuje redystrybucji środków, które uprzednio trafiają do wspólnej puli napiwków. Wskazał natomiast, że środki pieniężne trafiają do pracodawcy jako napiwki, a następnie są rozdysponowywane wśród pracowników. Organ dodał, że od powyższego stanu faktycznego należy natomiast odróżnić inne sytuację, kiedy pracownik otrzymałby napiwek bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy). Wówczas ich wypłaty nie dokonuje pracodawca. Organ mówiąc o rozdysponowaniu napiwków wśród pracowników miał zatem na myśli udział spółki w ich wypłacie, a nie dokonywanie ich podziału w sposób odmienny aniżeli wynikający ze stanów imiennie oznaczonych tip-boxów. Niezależnie od powyższego, gdyby nawet uznać, że w tym zakresie organ przyjął częściowo wadliwy stan faktyczny za podstawę orzekania, to i tak nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak już wcześniej wspomniano, brak redystrybucji środków, czyli przyjęcie przez spółkę, że pracownik otrzyma wynagrodzenie odpowiadające wartości gotówki i żetonów w jego tip-boxie nie miałoby charakteru przesądzającego w sytuacji, gdy to spółka sprawowała ciągły nadzór nad otrzymywanymi napiwkami i organizowała wypłatę związanego z nimi wynagrodzenia. Z tych względów zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op okazał się niezasadny. Sąd nie dopatrzył się także przejawów naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady informowania, o których mowa w art. 121 § 1 i 2 Op. Zaskarżona decyzja nie naruszała również art. 31 Updof, gdyż organy słusznie uznały, że na spółce spoczywał obowiązek płatnika w stosunku do wypłacanych pracownikom kwot z tytułu otrzymanych uprzednio napiwków. Wspomniany przepis został zatem przez organy prawidłowo zastosowany. Z tych zasadniczych względów Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302), skargę oddalił.