I SA/Bd 664/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2019r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A.-M." z siedzibą w C. z tytułu zaliczek pobranych, a nie wpłaconych przez płatnika od dokonanych wypłat wynagrodzeń za: Luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2015r. a także koszty postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu zaskarżonej w całości decyzji Skarżący zarzucił obrazę przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1, art. 165 § 1, 2 i 4 i art. 200 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) - dalej jako: "O.p." oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 200 § 1 O.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie odwołującemu postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, dalszej korespondencji w sprawie i postanowienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału sprawy z uwagi na kierowanie korespondencji do strony na nieprawidłowy adres (pod którym nie mieszkała), a wobec powyższego uniemożliwienie udziału strony w postępowaniu dowodowym i zgłaszania dowodów, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w sprawie, możności działania i obrony na całym etapie postępowania, co czyni koniecznym przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2019r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do argumentacji odwołania o przesyłaniu korespondencji pod nieprawidłowy adres organ podkreślił, że Skarżący nie zaktualizował danych adresowych zawartych w ewidencji, a był do tego zobowiązany, mimo że działalność gospodarcza została zawieszona w dniu [...] kwietnia 2017r. Adres pod który kierowana była korespondencja tj. ul. [...] nr [...] W. widnieje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Organ podkreślił, że informacje zawarte w urzędowych zbiorach informacji mają dla organu podatkowego podstawowe znacznie. Nie może, zdaniem organu, odnieść oczekiwanego skutku okoliczność, że w przedłożonym przez Stronę akcie notarialnym sporządzonym w dniu [...] października 2018r., zawierającym protokół o odrzuceniu spadku po ojcu podając adres zamieszkania wskazano: [...], ul. [...], jak również okoliczność, że pod tym adresem, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] maja 2018r., zamieszkuje matka Skarżącego. Organ pierwszej instancji nie miał wiedzy na ten temat, powiadomiony został dopiero pismem z dnia [...] maja 2019r., które wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] maja 2019r. Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżona decyzja awizowana była w dniu [...] maja 2019r. i powtórnie w dniu [...] maja 2019r., a następnie zwrócona nadawcy, z powodu niepodjęcia w terminie. Powyższe wynika z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru. Zatem decyzja została doręczona z upływem [...] maja 2019r. na zasadzie fikcji doręczenia, wynikającej z art. 150 O.p. Organ podkreślił, że zawiadomienie o nowym adresie wpływa na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja awizowana była w dniu [...] maja 2019r., a zatem zawiadomienie o nowym adresie z dnia [...] maja 2019r. (data wpływu do organu [...] maja 2019r.) nie wpłynęło na skuteczność fikcji doręczenia. Odnośnie do ponownej ekspedycji zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał takie działanie organu pierwszej instancji za błędne i tym samym nie wywołujące skutków prawnych doręczenia. Przepisom Ordynacji podatkowej nie jest bowiem znana instytucja kolejnych doręczeń decyzji tym samym podmiotom. W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i 2, a także art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upłynął [...] maja 2019r., a ponadto poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji w niniejszej sprawie faktycznie nastąpiło [...] maja 2019r., gdy tymczasem Skarżący otrzymał decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dopiero w dniu [...] czerwca 2019r., gdyż dopiero wówczas została ona wysłana na prawidłowy adres, a zatem dopiero od tego momentu należy ją uznać za doręczoną i od tej daty przysługiwał Skarżącemu czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, w którym to terminie zostało ono wniesione (25 czerwca 2019r.); 2) art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez przyjęcie, że na dłużniku ciążył obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu uwidocznionego w CEIDG w sytuacji, gdy z ewidencji wprost wynika, że działalność dłużnika jest zawieszona od [...] kwietnia 2017r., wobec czego nie był on zobowiązany do aktualizowania wpisów zawartych w ewidencji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. Skarżący nie zamieszkiwał pod adresem ul. [...] nr [...] we W.. Adres ten został przez niego wskazany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jedynie jako adres prowadzonej działalności gospodarczej. Na stałe Skarżący zamieszkuje pod adresem ul. [...], [...], pod którym również odbiera korespondencję. Z uwagi na powyższe decyzja stanowiąca podstawę prowadzonego w sprawie postępowania została pierwotnie wysłana na błędny adres i dopiero po interwencji pełnomocnika Skarżącego wysłana została na prawidłowy adres, gdzie Skarżący odebrał ją [...] czerwca 2019r. Błędne jest zatem, w ocenie Skarżącego stanowisko organu, że było to kolejne doręczenie w niniejszej sprawie. W istocie było to pierwsze doręczenie, ponieważ wcześniejsze okazało się nieskuteczne z uwagi na przesłanie decyzji na niewłaściwy adres, a skoro decyzja nie została doręczona, to nie zaczął biec termin do wniesienia od niej odwołania. Wobec tego, błędne jest twierdzenie organu, że termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie minął w dniu [...] maja 2019r., gdyż decyzja nie była wówczas skutecznie doręczona. Skarżący wskazał, że po pierwotnym wysłaniu decyzji na błędny adres była ona dwukrotnie awizowana [...] maja 2019r. oraz [...] maja 2019r., a zatem termin do wniesienia odwołania nie mógł minąć już [...] maja 2019r. Skarżącego zauważył, że w innej sprawie rozpatrywanej przez Dyrektora Izby Skarbowej organ ten stwierdził niedopuszczalność odwołania, gdyż decyzja nigdy nie została doręczona Skarżącemu. Zatem w istocie podzielił argumentację Skarżącego i jego pełnomocnika o braku skuteczności doręczenia decyzji na adres ul. [...]/3 we W., ponadto wskazał, że nie można uznać decyzji za doręczoną w sytuacji, gdy przesyłka była awizowana i zawierała adnotację "adresat wyprowadził się". Pełnomocnik zauważył, że już w momencie otrzymania zwrotu przesyłki ze wskazaną adnotacją organ powziął wiadomość o tym, że strona nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Z uwagi na powyższe, niezrozumiałe jest stanowisko organu zajęte w niniejszej sprawie i utrzymywanie, że pierwotne doręczenie decyzji było prawidłowe. Wskazuje to na niekonsekwencję organu oraz narusza wyrażoną w art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w skardze podniesiono, że także korespondencja w innej sprawie (egzekucyjnej) prowadzonej z wniosku Drugiego Urzędu Skarbowego w T. kierowana była przez organ egzekucyjny na nieprawidłowy adres dłużnika, jednak po zawiadomieniu organu o zaistniałej sytuacji i wniesieniu zażalenia przez pełnomocnika strony wniosek egzekucyjny został cofnięty przez organ, który uznał nieprawidłowość doręczeń na adres ul. [...]/3 we W.. Skarżącego wskazał również, że zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą w dniu [...] kwietnia 2017r. i od tamtej pory nie podjął jej prowadzenia. Oznacza to, że w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. działalność gospodarcza dłużnika pozostawała zawieszona i nie miał on obowiązku dokonywać modyfikacji wpisów znajdujących się w CEIDG. Ponadto wskazano, że adres uwidoczniony we wskazanej ewidencji stanowi jedynie adres prowadzonej działalności, nie zaś adres zamieszkania czy chociażby korespondencyjny, co organ powinien uwzględnić w toku prowadzonego postępowania i ustalić faktyczny adres zamieszkania dłużnika. Skarżący podniósł również, że zobowiązania stanowiące podstawę postępowania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie powstały w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, a w związku z wejściem do zarządu A.-M. Spółka z o.o., wobec czego organ nie powinien wysyłać korespondencji w niniejszej sprawie na adres prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a ustalić jej adres zamieszkania i na ten właśnie adres wysyłać korespondencję w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2019 r. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. Natomiast w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje – przy braku innych przeszkód – konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p., którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu, czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że z dniem [...] maja 2019 r. doszło do skutecznego doręczenia, na właściwy adres, decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2019 r., w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.). W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska organu podatkowego. Decyzja organu pierwszej instancji wysłana została na adres: "ul. [...] W.". Organ pierwszej instancji ustalił adres na podstawie danych zawartych we właściwym rejestrze i ewidencji. Adres wskazany w skardze: "Bierzglinek 62-303, ul. [...]", nie widniał ani w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników CRP KEP ani w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] lutego 2016r. skarżący rozpoczął działalność gospodarczą, jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń wskazano: "[...] W.". Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze podatnik miał obowiązek aktualizowania danych zawartych w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej nawet w sytuacji zawieszenia działalności. Bezsporne w sprawie jest, że danych adresowych zawartych w ewidencji nie zaktualizowano. Organ pierwszej instancji do dnia wydania decyzji z dnia [...] maja 2019r. nie dysponował żadnym innym adresem skarżącego poza wskazanym w ewidencjach. Załączony do skargi wydruk z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, gdzie jako miejsce prowadzenia działalności wskazano "[...], ul. [...]" nie może wpłynąć na podważenie stanowiska organu, bowiem jak wskazuje organ w odpowiedzi na skargę wpisu do Ewidencji dokonano w dniu [...] września 2019r. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Opisany w art. 150 O.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki do uznania doręczenia zastępczego za skuteczne. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2019 r. (zawierająca prawidłowe pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania) została skierowana do skarżącego i wysłana na właściwy (jedyny, którym dysponował organ) adres za pośrednictwem urzędu pocztowego. Jak wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, z powodu niemożności doręczenia przesyłki zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., przesyłkę awizowano dwukrotnie, tj. w dniu [...] maja i [...] maja 2019 r. Następnie przesyłkę zwrócono do organu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W konsekwencji, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...] maja 2019 r. została skutecznie doręczona adresatowi w dniu [...] maja 2019 r., w trybie art. 150 O.p. W tym zaś stanie rzeczy czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął z dniem [...] czerwca 2019r. Odwołanie wniesione przez skarżącego w dniu [...] czerwca 2019 r. (data nadania przesyłki w polskim urzędzie pocztowym) uznać zatem należało za złożone po upływie czternastodniowego terminu na dokonanie tej czynności. Tym samym zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania należało ocenić jako zgodne z prawem. Końcowo już tylko należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom strony organ nie miał obowiązku "poszukiwania" jej adresu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3866/14 trudno oczekiwać , że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). W niniejszej sprawie korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Podkreślić także trzeba, że adres który widniał na przedłożonych przez stronę dokumentach: protokole o odrzuceniu spadku, umowie najmu mieszkania zawartej przez matkę skarżącego czy pisemnej zgodzie wynajmującej na zamieszkiwanie strony w tym mieszkaniu nie mógł być znany organowi pierwszej instancji, ponieważ, jak wskazano w odpowiedzi na skargę, dokumenty te nie były nigdy w dyspozycji organu. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 2325) orzekł o oddaleniu skargi.