III SA/Gl 959/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] ([...], [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: organ lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez [...] (dalej: skarżący, strona lub wnioskodawca), tj. o niezaleganiu w podatkach. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 306k i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej Op). Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 26 września 2018 r. Strona złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę z uwagi na zaległości w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. określone w decyzji z [...]r. [...]. Po rozpoznaniu zażalenia strony organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazując, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia może się zakończyć wydaniem zaświadczenia, czyli czynnością materialno-techniczną albo przewidzianym w art. 306c Op postanowieniem o odmowie wydania zaświadczenia. Jednak zdaniem organu określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. nie może być przedmiotem oceny i analizy prawnej w postępowaniu mającym ze swej istoty charakter uproszczony, w którym nie dokonuje się ocen prawnych. W tej sytuacji organ I instancji zobligowany był do ustalenia jedynie faktów niezbędnych dla rozpatrzenia wniosku o wydanie przedmiotowego zaświadczenia, a wynikających z posiadanych przez niego dokumentów. Organ podał, że wnioskodawca posiada zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2003 r., które zostały określone wyżej opisaną decyzją. Jednakże stan zaległości poświadcza jedynie pismo z dnia [...] r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., iż skarżący posiada zaległości w podatku akcyzowym za okres listopad 2003r. w wysokości należności głównej 199.240 zł. Organ stwierdził, że powodem uchylenia postanowienia był brak analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz niespełnianie wymogów art. 217 § 2 Op, z uwagi na brak kompleksowego uzasadnienia faktycznego. W tej sytuacji organ I instancji zobowiązany został do przedstawienia w sposób jasny i zrozumiały dla podatnika zaistniałego stanu rzeczy, tj. analizy przedawnienia przedmiotowej zaległości. Jednocześnie podano, że nie jest możliwe zastosowanie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Op. Po przekazaniu akt sprawy, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 216 oraz art. 306c, 306e w związku z art. 306k Op oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2355 ze zm., dalej rozporządzenie) odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania. Wskazał, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wynika, iż decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. w kwocie 215.219 zł. Następnie przedstawiono szczegółowe zasady przedawnienia tego zobowiązania wskazując, że jeszcze nie uległo ono przedawnieniu ze względu na postępowanie karne (postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. [...] i następnie [...], a dalej sądowe zakończone wyrokiem Sądu Okręgowego w K. sygn. akt [...]) oraz egzekucyjne (zajęcie rachunku bankowego strony na podstawie zawiadomienia z dnia 7 marca 2019 r. przez organ I instancji). W konkluzji wskazano, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i aktualna wysokość zaległości podatkowej nie była przedmiotem postępowania. W zażaleniu od powyższego postanowienia strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 306a § 3 i art. 217 § 2 Op oraz błędne ustalenie stanu faktycznego. Przedstawiła przebieg postępowania i zacytowała obszernie treść postanowienia. Podkreśliła, że wyrok Sądu Okręgowego w K. dotyczy przestępstw kryminalnych. Nie odnosi się natomiast do przestępstw karno-skarbowych, do których zastosowanie znajdują przepisy mają Op. W sprawie uszczupleń podatku akcyzowego toczyło się przed Sądem Rejonowym w B. postępowanie karne o sygn. [...] i wyrok uprawomocnił się [...] r. i od tej daty biegnie okres przedawnienia. Zatem zobowiązanie w podatku akcyzowym przedawniło się, gdyż do upływu terminu przedawnienia nie wystawiono tytułu egzekucyjnego i nie wszczęto postępowania egzekucyjnego. Strona dodała, że zaświadczenie nie potwierdza stanu faktycznego zgodnie z art. 306a Op. Brak zaległości podatkowych potwierdza także zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 22 maja 2018 r. wydane przez organ I instancji. Od dnia wydania tego zaświadczenia nie zmienił się stan faktyczny i prawny w sprawie. Skarżący podkreślił, że postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. Przytoczył przebieg postępowania oraz regulacje zawarte w przepisach Działu VIIIa Op dotyczące ogólnych zasad wydawania zaświadczeń. Wskazał, że w sprawie nie może być wydane zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, bowiem w obrocie prawnym na dzień wydania zaświadczenia znajdowała się decyzja z dnia [...] r. wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. określająca stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2003 r. w kwocie 215.219 zł. Decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 Op i stała się ostateczna z dniem 29 grudnia 2008 r. Organ zaznaczył, że informację tę potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia [...] r., iż wnioskodawca aktualnie posiada zaległość w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. Zdaniem organu na podstawie art. 70 § 1 Op pięcioletni termin przedawnienia w/w zaległości podatkowej rozpoczął bieg od dnia 01 stycznia 2004 r. Organ zacytował pismo z dnia [...]r., zgodnie z którym "15 marca 2004 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego, w związku z czym doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 Op obowiązującym na dzień wystąpienia przesłanki karnej, które trwało do czasu zakończenia prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. sygn. akt [...] postępowania karnego tj. do dnia [...] r. Okres zawieszenia wynoszący 3.860 dni został doliczony do pięcioletniego terminu przedawnienia, dlatego też ww. zobowiązanie podatkowe przedawnienia się z dniem 28 lipca 2019 r.", chyba że dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia z tytułu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany zostanie zawiadomiony (art. 70 § 4 Op) lub zawieszenia biegu przedawnienia (art. 70 § 6 Op). Ponadto organ wskazał, że organ I instancji działając jako organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 7 marca 2019 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w "A" S.A. Potwierdzenie odbioru przez bank nastąpiło w dniu 7 marca 2019 r., a przez zobowiązanego w dniu 15 marca 2019 r. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 Op wskazał, że postępowanie zostało przeprowadzone w oparciu i zgodnie z przepisami art. 306e § 1 i 2 Op, bowiem organ I instancji zwrócił się do innego organu o zajęcie stanowiska w sprawie, czyli dążył do wyjaśnienia sprawy. Nadto jak wynikało z analizy dokumentacji uzyskanej z Centrum Organu Wierzyciela [...] Urzędu Skarbowego w S. (decyzji z dnia [...] r., pisma Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] r., wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r.) zaległość podatkowa z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2003 r. nie uległa przedawnieniu. Nadto organ podał (na podstawie pisma z [...] r.), że w dniu 15 marca 2004 r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo wobec skarżącego, dlatego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wyrok w przedmiotowej sprawie uprawomocnił się z dniem [...] r., zatem sprawa, którą skarżący przytacza, została wszczęta i zakończona w trakcie trwającego postępowania karnego i w związku z tym nie ma wpływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu w sprawie nie został naruszony art. 217 § 2 Op, gdyż kwestionowane postanowienie w sposób jasny i wyczerpujący uzasadnia odmowę wydania zaświadczenia i zawiera szczegółową analizę przedawnienia zobowiązania podatkowego przeprowadzoną na podstawie posiadanej i uzyskanej dokumentacji. Nadto zarzut naruszenia art. 306a § 3 Op uznano za niezasadny, gdyż na podstawie posiadanej dokumentacji stwierdzono występowanie zaległości podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący powtórzył zarzuty zażalenia w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 306a § 3 i art. 217 § 2 Op; błędne oraz dowolne ustalenie stanu faktycznego i nieuprawnione stwierdzenie, że zobowiązanie uległo przedawnieniu i brak podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami ZAS-W z dnia 22 maja 2018 r. przez organ I instancji. W uzasadnieniu powtórzył treść zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że sprawa podatku akcyzowego dotyczy 2003 r., a zatem minęło już 15 lat i zobowiązanie uległo przedawnieniu. Natomiast zawieszenie biegu przedawnienia upłynęło [...] r. po uprawomocnieniu się wyroku w sprawie karnej. Jak wynika z zawiadomień o zajęciu wierzytelności "B" S.A. "A" S.A. "C" S.A. tytuł wykonawczy został wystawiony 1 marca 2019 r., a zatem po upływie 15 lat od daty powstania obowiązku podatkowego w 2003 r., w związku z czym zobowiązanie uległo przedawnieniu na mocy art.70 § 1 Op. Skarżący nie zgodził się z tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem w dniu [...] r. Zdaniem skarżącego sprawa karna dotycząca uszczuplenia podatku akcyzowego została zakończona prawomocnym wyrokiem w dniu [...] r, który uprawomocnił się [...] r, więc zobowiązanie uległo przedawnieniu. Ponadto nie toczy się w sprawie podatku akcyzowego żadne postępowanie egzekucyjne oraz nie istnieją żadne zaległości podatkowe, o czym świadczy także zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach ZAS-W z dnia 22 maja 2018 r. wydane przez organ I instancji i doręczone skarżącemu. Nadto od wydania tego zaświadczenia nie zmienił się stan faktyczny i prawny w sprawie, a jedynie w sposób odmienny oceniony jest stan faktyczny. Zauważył, że poza sporem pozostaje również fakt, iż żaden organ nie powiadomił strony o wszczęciu postępowania karnego, a w związku z tym o zawieszeniu biegu przedawnienia. Ponadto zarzuty dotyczyły przestępstw kryminalnych, a nie podatkowych. W ocenie skarżącego organ pominął, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. w związku z uszczupleniami w podatku akcyzowym złożył do Sądu Rejonowego w B. akt oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt [...], a wyrok w tej sprawie zapadł [...] r. sygn. [...], który uprawomocnił się [...] r. Zatem od tej daty biegnie termin przedawnienia i w dniu wystąpienia o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami zobowiązanie było już przedawnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że wyrok kończący postępowanie, którym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia o sygn. akt [...] uprawomocnił się [...] r., natomiast wyrok na który powołuje się organ dotyczył sprawy fałszowania dokumentu i nie pozostawał w związku ze sprawą wymiaru podatku. W tej sytuacji nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia co przesądził TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd postanowienia. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wydawanie zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIIIa Op. Zgodnie z art. 306a § 1 Op organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 omawianej ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie zaś do treści art. 306a § 3, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zgodnie z art. 306e § 1 Op, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 2, przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organy mogły odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zdaniem organów administracji takie zaświadczenie nie może zostać wydane, gdyż skarżący posiada zaległości podatkowe za listopad 2003 r. W ocenie Sądu nie można podzielić tego stanowiska, gdyż jest ono przedwczesne. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że organ odwoławczy naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 i art. 306a § 3 Op i nie ustalił jednoznacznie kwestii istnienia zobowiązań podatkowych w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na podstawie art. 306e Op. Organ I instancji w postanowieniu z [...] r. odmówił wydania zaświadczenia stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia [...] r. za listopad 2003 r. nie uległo przedawnieniu. Powołano się na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., stwierdzające wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie organ I instancji wymienił pismo Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] r., informujące o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. [...], które było dalej prowadzone pod sygn. [...]. Dalej odwołano się do wyroku Sądu Okręgowego w K. sygn. akt [...] i informacji o nadaniu mu klauzuli prawomocności od dnia [...] r. Ponadto organ I instancji podał, że dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie zawiadomienia z dnia 7 marca 2019 r. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu podzielił tę argumentację dotyczącą braku przedawnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia [...] r. Również powołał się między innymi na pismo [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego zawiadomieniem z dnia 7 marca 2019 r. W konkluzji organ podkreślił, że skarżący posiadał za listopad 2003r. zobowiązanie w podatku akcyzowym, które nie uległo przedawnieniu. Zdaniem Sądu z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ nie odniósł się do zarzutów zażalenia mimo, że Skarżący podał w nim, że wyrok Sądu Okręgowego w K. dotyczył przestępstw "kryminalnych", a nie karno-skarbowych. W sprawie czynów z art. 54 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 37 pkt 1 Kks, w której oskarżycielem był Urząd Celny, został wydany wyrok przez Sąd Rejonowy w Bielsku – Białej (sygn. akt [...]) który uprawomocnił się w dniu [...] r. i od tego dnia zdaniem skarżącego należy liczyć termin przedawnienia. Nadto wskazał na zaświadczenie z dnia 22 maja 2018 r., wydane przez organ I instancji, zgodnie z którym nie posiada zaległości podatkowej. Wskazywany natomiast przez organ wyrok Sądu Okręgowego w K. o sygn. akt [...] na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia i powoływanie się na zawartą w nim informację o nadaniu klauzuli prawomocności z dniem [...] r. nie znajduje oparcia w materiale dowodowym – załączony do akt sprawy wyciąg z ostatniej strony uzasadnienia, opatrzonej klauzulą wykonalności na datę [...] r., dotyczy rozważań Sądu Apelacyjnego w sprawie bliżej nieokreślonego postanowienia i "oskarżonej", wobec której zastosowano środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania. Zatem brak jest zbieżności powyższego orzeczenia z niniejszą sprawą. Poza tym organ nie wskazał jednoznacznie wszczęcie jakiego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia i kiedy się ono zakończyło uruchamiając dalszy bieg terminu przedawnienia. Dokładna analiza obu powyższych okoliczności jest konieczna i niezbędna dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii wydania bądź odmowy wnioskowanego zaświadczenia. W tej sytuacji więc gdy organ odwoławczy nie wyjaśnił istniejących rozbieżności w sprawie w zakresie treści powyższych wyroków i przedawnienia zaległości podatkowych i nie odniósł się do zarzutów ani nie przeanalizował dokładnie okoliczności sprawy w kontekście argumentów Strony – to tym samym naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 i art. 306a § 3 Op, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania przedstawione przez Sąd i ustalić jednoznacznie, jakich czynów dotyczą powyższe wyroki i jakie wywołały one skutki prawnopodatkowe. Jeżeli w ponownie przeprowadzonym postępowaniu kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych nie będzie budziła wątpliwości, organ powinien uwzględnić żądanie strony. W sytuacji gdy zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu, organ wyda postanowienie odmowne. Wobec powyższego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2, 3 i 4 wymienionej wyżej ustawy w związku § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1687).