II FSK 1576/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 650/19 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości; 3) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z 21 stycznia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 650/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z 7 czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe G. sp. z o.o. – dalej zwanej "Spółką", w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu, Skarżący był prezesem zarządu Spółki w dacie powstania wspomnianej zaległości podatkowej. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że 20 sierpnia 2013 r. sprzedał udziały w Spółce i przekazał jej dokumentację finansową nabywcy. Wyjaśnił przy tym, że na 20 sierpnia 2013 r. Spółka nie posiadała żadnych zobowiązań bieżących, czy zaległości podatkowych, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto w dokumentacji wydanej nabywcy znajdowała się gotowa do złożenia deklaracja VAT-7 za lipiec 2013 r. z zerowymi kwotami podatku. Skarżący zastrzegł przy tym, że nie upoważniał nikogo do wystawiania faktur VAT za lipiec 2013 r., ani wystawienia deklaracji VAT-7 za ten okres. Skarżący stwierdził również, że był przekonany, iż został odwołany z zarządu Spółki z dniem 20 sierpnia 2013 r. Do odwołania załączył również rachunek zysków i strat podpisany przez nowego właściciela Spółki. Z powyższego wynika zatem, że jedyną osobą, która mogła wystawić zakwestionowane przez Skarżącego dokumenty był nowy wspólnik Spółki. 1.4. Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyjaśnił między innymi – wskazując na art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 zez m.; dalej jako "O.p.") – że z akt Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż w dacie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego jedynym członkiem zarządu Spółki był Skarżący. Zgodnie ze znajdującym się w tych aktach Aktem Założycielskim Spółki z 13 września 2012 r. Skarżący został powołany do pierwszego zarządu Spółki, a następnie odwołany z funkcji prezesa zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z 11 września 2013 r. Organ zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 986 ze zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącego organ wyjaśnił, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki nie można kwestionować ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego toczącego się wobec podatnika. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") uchylił decyzje organów obu instancji. 3.2. Istota sporu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, sprowadza się do kwestii tego, czy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie gdy powstały zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem Sądu, jeżeli Skarżący zbył 20 sierpnia 2013 r. udziały w Spółce, to od tego dnia nie pełnił już funkcji prezesa zarządu. Tym samym nie mogłoby wówczas dojść do jego odwołania na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z 11 września 2013 r. W ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił należycie do kiedy Skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki. Ponadto organy nie dokonały ustaleń dotyczących prawidłowości dokumentów wystawionych w okresie, gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki, chociaż, jak podniósł w odwołaniu od decyzji – zostały one sporządzone z naruszeniem prawa. Organy nie przeanalizowały przy tym dokumentów załączonych do odwołania, z których miałoby wynikać, że w dacie zbycia udziałów w Spółce nie prowadziła ona działalności gospodarczej. 1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podniósł następujące zarzuty: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, w sytuacji gdy Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., tj. 26 sierpnia 2013 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, jak również art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie obu decyzji podatkowych i błędne uznanie, że organy naruszyły przepisy postępowania i nie uwzględniły ustaleń co do przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki w kontekście pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w czasie gdy upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., chociaż do naruszeń tych nie doszło. W szczególności podnoszona przez Skarżącego okoliczność sprzedaży udziałów w Spółce pozostaje bez wpływu na podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał trafność rozstrzygnięcia organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 tej ustawy poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz skargi kasacyjnej wynika, że spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności przez jedynego udziałowca, który jednocześnie jest prezesem zarządu, jest równoznaczne z zaprzestaniem sprawowania funkcji członka zarządu. Po drugie, czy organ był uprawniony do badania w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki prawidłowości dokumentów, na podstawie których organ podatkowy wydał decyzję ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe Spółki. 5.3. Pierwszej z wymienionych kwestii dotyczy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw z art. 116 § 1 i 2 O.p. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że ustawodawca precyzyjnie określił w art. 202 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526; dalej jako "k.s.h."), jakie zdarzenia prawne wywołują wspomniany skutek. Pośród nich Kodeks spółek handlowych wymienia wygaśnięcie mandatu (art. 202 § 1-3 k.s.h.), śmierć, rezygnację albo odwołanie (art. 202 § 4 k.s.h.). Samo zaś zbycie udziałów, jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, stanowi odrębną czynność prawną, uregulowaną w art. 180-182 k.s.h., i nie oznacza zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu. Zaznaczyć przy tym należy, że członkami zarządu mogą być również osoby nie będące wspólnikami spółki (art. 201 § 3 k.s.h.). Tym samym w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, chcąc zrezygnować z funkcji członka zarządu, Skarżący powinien był złożyć oświadczenie woli, o którym jest mowa w art. 202 § 3 i 4 k.s.h. Również w tym miejscu należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że oświadczenie związane z zbyciem udziałów nie może być utożsamiane z oświadczeniem o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Stanowisko to jest tym trafniejsze, jeżeli weźmie się pod uwagę, że do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (art. 202 § 4 k.s.h.). Powyższe oznacza, że warunkiem koniecznym zrezygnowania z mandatu przez członka zarządu jest złożenie spółce oświadczenia woli o określonej treści. Zaznaczyć przy tym należy, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu na podstawie § 23 aktu założycielskiego Spółki z 13 września 2012 r. Natomiast zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym funkcję tę pełnił do odwołania uchwałą zgromadzenia wspólników z 11 września 2013 r. Równocześnie analiza akt administracyjnych sprawy oraz skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, prowadzi do wniosku, że Skarżący nie twierdził, iż złożył oświadczenie, o którym jest mowa w art. 202 § 3 i 4 k.s.h. Zamiast tego w sposób konsekwentny powtarza, że organy powinny były uwzględnić złożone przez niego dokumenty, z których wynika, iż w dacie 23 sierpnia 2013 r. Spółka nie miała żadnych zaległości podatkowych. Innymi słowy, swoje zarzuty kieruje w istocie rzeczy przeciwko ostatecznej decyzji podatkowej wydanej względem Spółki. Tym samym stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, "o ile Skarżący 20 sierpnia 2013 r. sprzedał udziały w Spółce to od tego dnia nie pełnił już w Spółce funkcji prezesa zarządu" (s. 11 uzasadnienia wyroku) należy ocenić jako chybione i nieznajdujące oparcia w art. 116 § 1 O.p. 5.4. Badając drugą z wymienionych na wstępie kwestii należy zauważyć, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest odpowiedzialność osoby trzeciej, organ bada jedynie wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 O.p. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się zatem kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku. W konsekwencji, ani organy podatkowe orzekające w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, ani sąd kontrolując rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, nie są uprawnione do rozstrzygania, czy decyzja, której przedmiotem było określenie zobowiązań podatkowych podatnika, była prawidłowa, czy też wydano ją z naruszeniem przepisów prawa. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, mająca podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, sprowadza się do tego, że decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. Oznacza to, iż wydanie nowej decyzji w odpowiednim trybie jest jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej mocy obowiązującej. W świetle powyższego nie można było wymagać od organów, aby przeanalizowały złożone przez Skarżącego dokumenty, skoro dotyczyły one okoliczności wykraczających poza granice przedmiotowe sprawy – a co za tym idzie drugi z zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej również należy ocenić jako zasadny. 5.5. Zważywszy na powyższe zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy pozostaje wpływu na wynik sprawy, ponieważ jej istota dotyczyła przepisów prawa materialnego. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.