V SA/Wa 83/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. S.A. Spółka komandytowa z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2015 r. Spółka J. S.A Sp. k., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego S. P. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w W. o wydanie wiążącej informacji akcyzowej na wyrób o nazwie handlowej: - "[...]" deklarując rodzaj wyrobu akcyzowego: napój alkoholowy- wyrób pośredni. Pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wezwał Stronę do dostarczenia niżej wymienionych dokumentów/danych: • wyników badań laboratoryjnych określających parametry fizykochemiczne i organoleptyczne półproduktu winnego po zakończeniu etapu 2, tj. odwirowaniu nastawu (obciąg); • wyników badań laboratoryjnych określających parametry fizykochemiczne i organoleptyczne półproduktu winnego po zakończeniu etapu 3, tj. stabilizacji (klarowanie); • wyników badań laboratoryjnych określających parametry fizykochemiczne i organoleptyczne produktu po zakończeniu etapu 4, tj. kupażowaniu i doprawianiu kupażu; • wyników badań laboratoryjnych określających parametry fizykochemiczne i organoleptyczne produktu po zakończeniu etapu 6, tj. rozlewie i przekazaniu do magazynu; • pełnej receptury wyrobu oraz zakładowej normy zużycia wszystkich surowców i środków pomocniczych do produkcji wyrobu, m. in. pirosiarczynu sodu, węgla aktywnego, bentonitu, żelatyny spożywczej, zolu kwasu krzemowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. Strona poinformowała, że nie dysponuje tego typu dokumentacją, ponieważ wyrób będący przedmiotem wniosku nie został jeszcze wyprodukowany. Spółka wskazała, że wyprodukowanie pierwszych partii testowych produktu planowane jest dopiero na początek drugiej połowy lutego 2015 r. W związku z powyższym Spółka wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie wydania wiążącej informacji akcyzowej do momentu wyprodukowania pierwszych partii testowych oraz przeprowadzenia wszelkich wymaganych badań laboratoryjnych. Postanowieniem nr [...] z dnia 2 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił zawieszenia postępowania wszczętego w dniu [...].01.2015 r. wnioskiem firmy J. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa z siedzibą w D. o wydanie wiążącej informacji akcyzowej. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że w sprawie brak jest podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdyż sytuacja wskazana przez stronę postępowania jako podstawa zawieszenia nie wypełnia przesłanek wskazanych enumeratywnie w przepisach art. 201 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wezwał Spółkę do przesłania trzech próbek pobranych z różnych etapów produkcji wyrobu o nazwie "[...]" do Centralnego Laboratorium Celnego w O.. Pismem nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. zwrócił się do Centralnego Laboratorium Celnego w O. z prośbą o przeprowadzenie badań wyrobu o nazwie "[...]" oraz półproduktów powstających w poszczególnych fazach jego procesu produkcyjnego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Spółka J. wniosła o przeprowadzenie przez niezależne, akredytowane laboratorium badań mających na celu uzupełnienie dotychczas zebranego materiału dowodowego poprzez: • ocenę smaku i zapachu wyrobu na poszczególnych etapach procesu technologicznego; • określenie w drodze badań laboratoryjnych zawartości popiołu w próbkach wyrobu "[...]", w związku z tym że jest to kluczowy parametr wskazujący na fermentowany charakter napoju, w stosunku do którego nie zostały jednak przeprowadzone stosowne badania przez Centralne Laboratorium Celne; • ustalenie w drodze badań laboratoryjnych czy na którymkolwiek etapie procesu produkcyjnego wyrobu "[...]" została przeprowadzona ultrafiltracja lub inne procesy chemiczne skutkujące wyjałowieniem bazy alkoholowej. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego przeprowadzenia badań przez niezależne, akredytowane laboratorium wyrobu "[...]", mających na celu ocenę smaku i zapachu wyrobu na poszczególnych etapach procesu technologicznego, określenie zawartości popiołu oraz ustalenie czy na którymkolwiek etapie procesu produkcyjnego ww. wyrobu została przeprowadzona ultrafiltracja lub inne procesy chemiczne skutkujące wyjałowieniem bazy alkoholowej. Przy piśmie z dnia [...] maja 2015 r. Spółka J. przesłała wyciąg ze sprawozdania z badań nr [...] przeprowadzonych przez Instytut [...] w W. z dnia [...] września 2014 r., dotyczących produktów "[...]" oraz "[...]". W piśmie Spółka dodatkowo wyjaśnia, że "[...]" nie jest na żadnym etapie produkcji poddawana procesom odwróconej osmozy ani ultrafiltracji a jedynie standardowej, powszechnie stosowanej na całym świecie zarówno w winiarstwie gronowym jak i owocowym, filtracji na ziemię okrzemkową i przy użyciu płyt filtracyjnych. Wyrób na każdym etapie produkcji posiada cechy produktu fermentowanego. W przypadku wyrobu "[...]" cukier nie zastępuje surowca podlegającego fermentacji jako takiego ale jest dodawany do moszczu, którego ilość precyzyjnie określa ustawa winiarska. Przy piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. Spółka J. przysłała kserokopię pisma z dnia [...] maja 2015 r. w sprawie wydania opinii dotyczącej [...] o smaku wiśniowym oraz kserokopię opinii nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. Przy piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. Spółka J. przesłała kserokopię opinii nr [...] Instytutu [...] Zakład [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz kserokopię opinii Polskiej Rady Winiarstwa z dnia [...] czerwca 2015 r. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił się do Spółki o przesłanie karty charakterystyki zagęszczonego soku gruszkowego (koncentratu gruszkowego) będącego surowcem do produkcji wyrobu "[...]". Przy piśmie z dnia [...] lipca 2015 r. Spółka J. przesłała atest jakościowy dla zagęszczonego soku gruszkowego. W dniu [...] kwietnia 2015 r. do Izby Celnej w W. wpłynęło sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wykonane przez Centralne Laboratorium Celne w O.. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wyznaczył Stronie w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa termin do zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem rozstrzygnięcia. Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał wiążącą informację akcyzową - decyzja nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. dla wnioskowanego wyrobu o nazwie "[...]", wskazując kod CN 2208 90 69. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że klasyfikacji wyrobu do kodu 2208 90 69 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, uwagę 3. do działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej oraz brzmienie Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu (HS) do pozycji 2206 i 2208. Dokonując klasyfikacji towarowej organ podatkowy I instancji powołał regułę 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Organ podatkowy I instancji nadmienił, że dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Następnie organ podatkowy I instancji powołał regułę 6., zgodnie z którą klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Następnie organ podatkowy I instancji przytoczył brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w myśl którego wyrobami akcyzowymi są m.in. napoje alkoholowe, do których zalicza się: alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92). Powołał również treść art. 93 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej, 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości, 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji nadmienił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Zgodnie natomiast z regułą 6., klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że przedmiotem decyzji jest klarowny niemusujący napój alkoholowy o zawartości alkoholu etylowego 21% obj., barwy słomkowej, o zapachu aromatycznym owocowym zbliżonym do zapachu gruszki, wyczuwalnym alkoholowym, bez zapachów obcych, o smaku zharmonizowanym, wyraźnie alkoholowo-słodkim z posmakiem gruszkowym, charakterystycznym dla użytych dodatków smakowo-zapachowych, co potwierdza sprawozdanie z badań [...] z [...] marca 2015 r. W ocenie organu podatkowego I instancji dokonana przez niego klasyfikacja wyrobu do pozycji 2208, która obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe jest zgodna z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagami 2 i 3. do działu 22. Wspólnej Taryfy Celnej, w świetle których objętościowa moc alkoholu ustalana jest w temperaturze 20°C, a napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości, o których decyduje m.in. sposób powstania wyrobu. W kolejnej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji podkreślił, że przedmiotowy wyrób nie spełnia wymogów napojów fermentowanych klasyfikowanych do pozycji 2206, z uwagi na brzmienie pozycji: Pozostałe napoje fermentowane (na przykład [...]); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone oraz z uwagi na zapisy w notach wyjaśniających tej pozycji o brzmieniu: (...) Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Następnie organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z powyższymi zapisami, wyrób klasyfikowany do pozycji 2206 po procesie fermentacji powinien posiadać charakter "napoju" - czyli produktu, którego pierwszorzędnym przeznaczeniem jest spożycie przez ludzi. Potwierdzone jest to dodatkowo zapisem wskazującym w notach wyjaśniających, iż zawartość alkoholu może wzrastać w wyniku dalszej fermentacji, co oznacza iż proces fermentacji może być prowadzony do momentu, w którym wyrób nadal zachowuje właściwości "napoju". Wyrób ten zgodnie z deklaracją przedsiębiorcy powstał w wyniku fermentacji nastawu składającego się z zagęszczonego soku [...] i wody. Natomiast cukier, zgodnie z deklaracją wnioskodawcy dodany został w ilości technologicznie niezbędnej do osiągnięcia założonego poziomu zawartości alkoholu. Uzyskany w ten sposób produkt po fermentacji nie posiada wyczuwalnego smaku i zapachu charakterystycznego dla produktu naturalnego w tym przypadku smaku i zapachu gruszki zmienionego procesem technologicznym, a tym samym nie posiada cech charakterystycznych dla napoju klasyfikowanego do pozycji 2206. Powstały bezpośrednio po fermentacji produkt został poddany oczyszczaniu za pomocą węgla aktywnego, stając się klarowną cieczą prawie bezbarwną z odcieniem jasnosłomkowym o zapachu fermentacyjno-alkoholowym, bez zapachów obcych, o smaku alkoholowym, kwaskowym, bez posmaków obcych, w którym niewyczuwalny jest zapach i smak gruszkowy. Według deklaracji przedsiębiorcy produkt fermentowany poddany został alkoholizacji i aromatyzacji. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego I instancji otrzymany produkt już po procesie fermentacji i filtracji nie jest "napojem fermentowanym" w rozumieniu Taryfy celnej i brzmieniu pozycji 2206, lecz wyrobem wykazującym właściwości alkoholu etylowego, który mimo że jest zdatny do picia jest w pierwszej kolejności półproduktem wykazującym charakter bazy fermentowanej, która po dodaniu stosownych dodatków stanie się w konsekwencji napojem alkoholowym o smaku, zapachu i wyglądzie charakterystycznym dla użytych dodatków. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w świetle powyższych zapisów klasyfikacja produktu powstałego po fermentacji do pozycji 2208 zgodna jest z notami do tej pozycji, w myśl których wyroby klasyfikowane do tej pozycji przeznaczone są zarówno do spożycia przez ludzi jak i do celów przemysłowych. Organ podatkowy I instancji zauważył również, że klasyfikacja przedmiotowego wyrobu gotowego w wyniku dodania stosownych dodatków w tym m.in. alkoholu etylowego pochodzącego z destylacji, nalewu gruszkowego oraz aromatu gruszkowego do kodu 2208 zgodna jest dodatkowo z notami wyjaśniającymi do pozycji 2206, zgodnie z którymi, napój fermentowany wytworzony z określonych owoców lub produktu naturalnego, który w konsekwencji dodania alkoholu etylowego i innych dodatków nie posiada smaku, zapachu i wyglądu napoju fermentowanego objętego pozycją 2206, powinien być klasyfikowany do pozycji 2208. Przedmiotowy wyrób w wyniku dodania stosownych dodatków stanowi napój alkoholowy, który spełnia kryteria zgodne z brzmieniem podpozycji kodu CN 2208 90 69, tj. pozostałe napoje spirytusowe w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej, a także zgodne z treścią Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu (HS) do pozycji 2208 część C. Finalnie Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że wyrób będący przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej stanowi napój alkoholowy i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2208 90 69, tj. pozostałe napoje spirytusowe w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej. Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r., Strona reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżonej decyzji Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie: 1) załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, poprzez dokonanie błędnej interpretacji Nomenklatury Scalonej; 2) art. 2 ust. 1 WKC w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez stosowanie przepisów Nomenklatury Scalonej w sposób niezgodny z praktyką przyjętą na terenie Unii Europejskiej; 3) art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej poprzez błędne uznanie "[...]" za alkohol etylowy; 4) art. 97 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie ustawy akcyzowej "[...]" nie stanowi wyrobu pośredniego; 5) art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w sprawie; 6) art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę. Ponadto Pełnomocnik Strony wniósł o: • ustalenie w drodze badań laboratoryjnych zawartości popiołu w próbkach wyrobu "[...]"; • ustalenie w drodze badań laboratoryjnych czy na którymkolwiek etapie procesu produkcyjnego wyrobu "[...]" została przeprowadzona ultrafiltracja lub inne procesy chemiczne skutkujące wyjałowieniem wyrobu w trakcie produkcji; • ustalenie, czy wyrób "[...]" oraz półprodukt do jego produkcji posiadają właściwości napojów fermentowanych. Pełnomocnik Strony podkreślił, że wyrób "[...]" powstał w procesie fermentacji. Produkt spełnia wymogi ustawy winiarskiej zarówno jeżeli chodzi o sposób produkcji, jak i właściwości fizykochemiczne i organoleptyczne. Wyrób nie został poddany procesom, które usunęłyby substancje charakterystyczne dla wyrobów fermentowanych. Półprodukt na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego posiada smak i zapach "fermentacyjno-alkoholowy". Produkt na każdym etapie produkcji posiada również właściwości fizykochemiczne oraz organoleptyczne zgodne z przepisami branżowymi. W ocenie Pełnomocnika Strony badania zostały przeprowadzone na podstawie metod własnych opracowanych przez CLC nie posiadających, zgodnie z zakresem akredytacji laboratorium nr [...], akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji. Nie zostały przeprowadzone żadne inne dowody, pomimo złożonego przez Spółkę w toku postępowania wniosku dowodowego o dodatkowe badanie przez niezależne akredytowane laboratorium. Zdaniem Pełnomocnika Strony organ wydający wiążącą informację akcyzową pominął fakt, iż wykorzystywana do produkcji "[...]" baza w postaci sfermentowanego nastawu spełniającego wymogi wynikające z przepisów branżowych stanowi nie produkt oferowany w obrocie handlowym sam w sobie lecz półprodukt powstający w trakcie procesu produkcyjnego. Jest to produkt zdefiniowany w art. 2 pkt 17 ustawy winiarskiej jako "nastaw na wino owocowe", który jest przeznaczony do dalszych procesów produkcyjnych, a nie do jego spożycia. Dyrektor Izby Celnej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej, a następnie pismem nr [...] z dnia [...] września 2015 r. przekazał ww. odwołanie wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Celnej w W.. Akta sprawy wpłynęły do Izby Celnej w W. w dniu [...] września 2015 r. Pismem nr [...] z dnia [...] października 2015 r. w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w W. poinformował Pełnomocnika Strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] października 2015 r. Pełnomocnik Podatnika zapoznał się z aktami sprawy i wskazał, że w ciągu 14 dni przedłoży nowe dowody w sprawie. Pismem z dnia [...] października 2015 r. (wpływ do Izby Celnej w W.) w dniu [...].10.2015 r.) Pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów: 1) dowodu w postaci analizy sensorycznej smaku i zapachu, według metod akredytowanych przez Polskie Centrum Akredytacji (PCA), napoju alkoholowego "[...]" oraz trzech innych dowolnie wybranych przez CLC napojów alkoholowych oferowanych na polskim rynku w postaci: 1. aromatyzowanego wina z soku winogronowego, 2. aromatyzowanej nalewki na winie owocowym, 3. aromatyzowanej nalewki na winie z soku winogronowego mającej na celu ustalenie jakimi szczególnymi cechami i właściwościami charakteryzują się wyroby fermentowane i co świadczy o utracie charakteru fermentowanego; 2) dowodu z dokumentów urzędowych w postaci Wiążących Informacji Taryfowych wskazanych w odwołaniu, wydanych przez administracje celne innych państw członkowskich dla wyrobów podobnych do "[...]", klasyfikujących je do pozycji CN 2206, na okoliczność porównania wskazanych w nich smaku i zapachu z analogicznymi właściwościami "[...]". Postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że ze Sprawozdania z badań [...] z dnia [...] marca 2015 r. niezbicie wynika, że próbkę ww. wyrobu końcowego, przesłaną przez Stronę bezpośrednio do Laboratorium, przebadano na okoliczność ustalenia jej składu i cech charakterystycznych, m.in. cech właściwości fizycznych takich jak: smak, zapach i cechy wizualne odpowiadające napojom fermentowanym. Organ odwoławczy podkreślił, że sugerowanie przez Stronę przeprowadzenia przez organ odwoławczy ww. dowodu, nie wniesie nowych aspektów do sprawy w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie handlowej: "[...]", niepotrzebnie przedłużałoby prowadzone w tym zakresie postępowanie odwoławcze i ponadto wiązałoby się z dodatkowymi dużymi kosztami badań. Okoliczności, na które powołuje się Strona zgłaszając ww. wniosek dowodowy zostały dowiedzione badaniem laboratoryjnym konkretnej próbki wyrobu o nazwie handlowej: "[...]", zatem nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu, o którym mowa w pkt. 1 wniosku. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że aspekt dowodu polegający na badaniu trzech innych dowolnie wybranych przez CLC napojów alkoholowych oferowanych na polskim rynku, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zawisłej przed Dyrektorem Izby Celnej w W. sprawy. Końcowo Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że wyroby będące przedmiotem we wskazanych Wiążących Informacjach Taryfowych posiadały odmienny skład (zarówno poszczególne półprodukty jak i produkty gotowe) oraz podlegały różnym procesom technologicznym na poszczególnych etapach produkcji. Z tej przyczyny nie mogą być porównywane do wyrobu o nazwie "[...]". Natomiast fakt zaklasyfikowania do pozycji CN 2206 wyrobów będących przedmiotem podanych przez Stronę w odwołaniu Wiążących Informacji Taryfowych, wydanych przez państwa członkowskie jest potwierdzeniem spełnienia wymaganych kryteriów dla wyrobów innych niż "[...]" oraz innych podmiotów wnioskujących. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Dyrektor IC podkreślił, że klasyfikacji taryfowej napoju alkoholowego można dokonać wyłącznie po prześledzeniu całego procesu technologicznego, tj. każdego etapu produkcji towaru. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest niemusujący napój alkoholowy o zawartości 21% obj. barwy słomkowej, o zapachu aromatycznym owocowym zbliżonym do zapachu gruszki. Organ wskazał, że zgodnie z informacją Strony, produkt powstał w wyniku fermentacji nastawu składającego się z zagęszczonego [...] i wody. Według oświadczenia Strony cukier został dodany w ilości technologicznie niezbędnej do osiągnięcia założonego poziomu zawartości alkoholu. Uzyskany w ten sposób produkt po fermentacji nie posiada wyczuwalnego smaku i zapachu charakterystycznego dla produktu naturalnego w tym przypadku smaku i zapachu gruszki zmienionego procesem technologicznym. Powstały bezpośrednio po fermentacji produkt został poddany oczyszczaniu za pomocą węgla aktywnego, stając się klarowną cieczą prawie bezbarwną z odcieniem jasnosłomkowym o zapachu fermentacyjno-alkoholowym, bez zapachów obcych, o smaku alkoholowym, kwaskowym, bez posmaków obcych, w którym niewyczuwalny jest zapach i smak gruszkowy. Według deklaracji wnioskodawcy produkt fermentowany poddany został alkoholizacji i aromatyzacji. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji wezwał Stronę do przekazania do Laboratorium Celnego w O. Izby Celnej w W. 3 próbek z różnych procesów produkcyjnych: próbka nr 1 w ilości 1 dm3 - etap: wino gruszkowe po odwirowaniu nastawu winnego, do którego dodano pirosiarczan sodu w celu zatrzymania procesu fermentacji (tzw. sulfitacja wina), przed przekazaniem do stabilizacji (klarowania); próbka nr 2 w ilości 1 dm3 - etap: po usunięciu ewentualnych wad smakowych i zapachowych półproduktu winnego za pomocą węgla aktywnego oraz dokonaniu stabilizacji białkowej, garbnikowej i barwnikowej wina owocowego gruszkowego, tj. po oddzieleniu węgla aktywnego, żelatyny, zolu kwasu krzemowego, bentonitu), bezpośrednio przed dodaniem cukru, barwników, zagęszczonego soku owocowego, regulatora kwasowości oraz substancji konserwujących zgodnie z recepturą dla konkretnego wyrobu gotowego; próbka nr 3 w ilości 1 dm3 - etap: po usunięciu poprzez filtrację zanieczyszczeń wprowadzonych w procesie kupażowania i alkoholizacji, bezpośrednio przed rozlaniem do butelek, tj. próbka wyrobu gotowego. Wyniki przeprowadzonych badań zostały zawarte w Sprawozdaniu nr [...] z dnia [...].03.2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z badań próbki nr 1 będącej produktem wstępnym jest to opalizująca ciecz barwy jasnosłomkowej z widocznym osadem w postaci "dymku", ukazującym się nad dnem butelki po zawirowaniu zawartością opakowania. Zapach- niezharmonizowany, fermentacyjno-alkoholowy, bez zapachów obcych, niewyczuwalny gruszkowy. Smak- niezharmonizowany, fermentacyjno- alkoholowy, kwaskowy, niewyczuwalny gruszkowy. Jak wynika z badań próbki nr 2 będącej półproduktem jest to klarowna ciecz prawie bezbarwna z odcieniem jasnosłomkowym. Produkt po fermentacji i klarowaniu (stabilizacji) ma zapach fermentacyjno-alkoholowy, bez zapachów obcych, niewyczuwalny gruszkowy. Smak alkoholowy, kwaskowy, bez posmaków obcych niewyczuwalny gruszkowy. Jak wynika z badań próbki nr 3 będącej produktem końcowym klarowna ciecz prawie bezbarwna z odcieniem jasnosłomkowym. Zapach - aromatyczny, owocowy zbliżony do zapachu gruszki, wyczuwalny alkoholowy, bez zapachów obcych. Smak - zharmonizowany, wyraźnie alkoholowo- słodki z posmakiem gruszkowym, charakterystycznym dla użytych dodatków smakowo- zapachowych. W wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych, w przedłożonych przez wnioskodawcę próbkach stwierdzono obecność związków chemicznych m.in. [...], stanowiących produkty uboczne fermentacji alkoholowej. Zdaniem organu, na podstawie uzyskanych wyników przeprowadzonych badań można dojść do konkluzji, iż próbka oznaczona nr 3 (produkt o nazwie "[...]") została otrzymana z próbki nr 2 w wyniku dodania po procesie fermentacji dodatkowych składników (według deklaracji wnioskodawcy m.in. alkoholu etylowego 96,8% obj., cukru (sacharozy), zagęszczonego soku owocowego (koncentratu gruszkowego), nastawu gruszkowego (zawierającego 21% alkoholu etylowego), aromatu gruszkowego, barwników, regulatora kwasowości, w wyniku czego napój ten stracił smak, zapach oraz wygląd cieczy zawartej w próbce nr 2. Podkreślono, że przeprowadzone badania potwierdziły, że próbka nr 3 wskutek zastosowania deklarowanych dodatków (koncentratu gruszkowego, nalewu gruszkowego, aromatu gruszkowego) posiada wyczuwalny smak i zapach charakterystyczny dla gruszki, natomiast próbki oznaczone nr 1 i nr 2 nie posiadają wyczuwalnego smaku i zapachu charakterystycznego dla owocu gruszki zmienionego procesem technologicznym, a tym samym nie posiadają cech napoju wytwarzanego z określonych owoców (według deklaracji wnioskodawcy z gruszki). Jak wynika z opisu dotyczącego procesu produkcji wytwarzanego fermentowanego napoju winiarskiego wyrobu [...], dołączonego do wniosku Strony skład surowcowy na nastaw na półprodukt winny gruszkowy (receptura na 1000 litrów) przedstawia się następująco: [...] Mając na uwadze deklarowany udział w nastawie (1000 1) [...] o ekstrakcie 10% w ilości 600 1, [...] 74,1% w ilości 263,9 kg, [...] w ilości 1,28 kg oraz literaturową gęstość soku [...] wynoszącą 1,04 g/cm3 - podaną w Kodeksie Praktyki do Oceny Soków Owocowych i Warzywnych A.I.J.N. (brak danych dotyczących gęstości dla moszczu gruszkowego) Dyrektor Izby Celnej w W. oszacował, iż zawartość cukrów pochodzących z moszczu[...] wynosi około 62 kg (600*10/100*1,04), zawartość cukrów pochodzących z syropu glukozowego wynosi ok. 195 kg (74,1/100*263,9). Po uwzględnieniu dodatku sacharozy, zdaniem organu, można uznać, iż w nastawie zawartość cukrów niepochodząca z moszczu [...] wynosiła ok. 196 kg. W związku z powyższym, organ wskazał, że oszacowany udział w nastawie cukrów niepochodzących z surowca owocowego jest ponad 3-krotnie wyższy niż udział cukrów pochodzących z moszczu [...]. Po zsumowaniu oszacowanych zawartości cukru, otrzymuje się przybliżoną zawartość 258 kg w 1000 1 nastawu - czyli zawartość ekstraktu w nastawie wynosi około 25,8 [%mas]. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż zgodnie z danymi literaturowymi oszacowany ekstrakt na poziomie 25,8 [%mas.] umożliwia uzyskanie (po fermentacji) alkoholu w ilości 14,5 [% obj.] - oznaczonej w próbce określonej jako "[...] - po procesie stabilizacji", której wyniki przeprowadzonych analiz zamieszczono w sprawozdaniu z badań nr [...] (próbka oznaczona w CLC nr 2.). Mając na uwadze powyższe wyliczenia organ wskazał, że zdecydowana większość alkoholu powstała w wyniku fermentacji nastawu pochodziła z fermentacji cukru a nie z moszczu [...]. Po analizie Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że w przypadku produktu nazwanego przez Stronę [...] [...]" głównym składnikiem podlegającym fermentacji jest syrop glukozowy, a nie koncentrat soku gruszkowego. Dostarczona przez Stronę próbka nr 1 jest wynikiem fermentacji nastawu na półprodukt winny. Jak przedstawiają wyliczenia powyżej fermentacja nastąpiła w głównej mierze z cukru, a nie z [...]. Aby można było powiedzieć o wyrobie gotowym, że jest napojem fermentowanym to uzyskany w wyniku fermentacji półprodukt musi być winem owocowym, natomiast w przedmiotowej sprawie półprodukt był alkoholem etylowym, do którego dodano nalew gruszkowy, aromat gruszkowy oraz alkohol destylowany. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., wytworzony półprodukt nie zachowuje cech napoju fermentowanego z gruszek tak jak twierdzi Strona w odwołaniu. Organ wskazał, że półprodukt, który stanowił bazę do produkcji "[...]" powstał z fermentacji cukru a nie z koncentratu gruszkowego. Jak już wspomniano wcześniej nastaw na wino owocowe zawierał taką ilość cukru ([...]), że stanowiło to łącznie 258 kg i tym samym 25% udziału cukru uzyskanego z koncentratu gruszkowego. Podkreślono, że jak potwierdzają wykonane przez Laboratorium Celne w O. badania (próbka nr 1 oraz próbka nr 2) produkt posiada zapach fermentacyjno-alkoholowy, bez zapachów obcych, niewyczuwalny gruszkowy, smak alkoholowy, kwaskowy, bez posmaków obcych, niewyczuwalny gruszkowy. Wyniki badań 3 próbek potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobem wykazującym właściwości alkoholu etylowego. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że przedmiotowy napój alkoholowy powstał ze zmieszania półproduktów powstałych w wyniku fermentacji alkoholowej, wzmocnionych alkoholem etylowym, z dodatkiem aromatów, a więc stracił charakter produktu fermentowanego a uzyskał charakter napoju alkoholowego z pozycji 2208, utracił cechy smakowe i zapachowe produktu fermentowanego wyjściowego, czyli soku gruszkowego. Wyjaśniono, że w ramach działu 22 pozycja 2208 obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Badania wykonane przez Centralne Laboratorium Celne (CLC) potwierdzają, że zawartość alkoholu etylowego została ustalona w temperaturze 20°C na poziomie 21% obj. (20,73% obj.) a zatem jest to napój alkoholowy. Pozycja 2208 obejmuje m.in. "bez względu na stężenie alkoholu: zgodnie z treścią pkt C) Not wyjaśniających do HS - Wszystkie pozostałe napoje spirytusowe nieobjęte żadną z poprzednich pozycji niniejszego działu. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że przedmiotowy napój, ponieważ utracił charakter napoju fermentowanego z pozycji 2206 powinien być klasyfikowany do pozycji 2208, jako posiadający cechy napoju alkoholowego, spirytusowego. Organ stwierdził, że Opinia Centralnego Laboratorium Celnego potwierdza, iż przedmiotowy produkt, napój alkoholowy nie posiada cech, tj. smaku i zapachu charakterystycznego dla wina owocowego, stanowiącego produkt wyjściowy, przedstawiony przez Stronę. Konkludując organ stwierdził, że napój alkoholowy "[...]", który powstał zgodnie z deklaracją wnioskodawcy w wyniku fermentacji nastawu składającego się z zagęszczonego [...] i wody nie spełnia wymagań napojów fermentowanych klasyfikowanych do pozycji 2206, obejmującej, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, wszystkie napoje fermentowane, inne niż objęte pozycjami od 2203 do 2205. Pismem z[...] grudnia 2015 r. strona wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora IC wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w W. do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. ze względu na konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących cech i właściwości napoju alkoholowego "[...]" mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia jego klasyfikacji taryfowej, strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów załączonych do niniejszej skargi: 1) sprawozdania z badań o nr [...], [...] i [...] z dnia [...] listopada 2015 r. przeprowadzonych przez [...] S.A. w zakresie analizy sensorycznej próbek napoju "[...]", 2) sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. przeprowadzonych przez Instytut Biotechnologii [...] im. prof. [...] w zakresie określenia szczegółowych cech, właściwości i parametrów organoleptycznych i fizykochemicznych próbek napoju "[...]", 3) sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. przeprowadzonych przez Laboratorium [...] Sp. z o.o. w zakresie oceny cech organoleptycznych (smaku, zapachu i wyglądu) próbek napoju "[...]". Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i oparciu ustaleń faktycznych wyłącznie na jednym środku dowodowym w postaci sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego w O. z dnia [...] marca 2015 r., • art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, pomimo że dotyczyły one okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które nie zostały w sposób wystarczający stwierdzone dowodem w postaci sprawozdania z badań CLC, • art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu oceny cech i właściwości napoju "[...]" na podstawie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie bez uwzględnienia zasad logicznego rozumowania i wiedzy oraz doświadczenia życiowego, • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w treści uzasadnienia faktycznego decyzji wskazania przyczyn, dla których innym dowodom, w tym składanym przez Spółkę, znajdującym się w aktach postępowania odmówił wiarygodności, • załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, poprzez dokonanie błędnej wykładni Nomenklatury Scalonej polegającej na uznaniu, że napój alkoholowy "[...]" powinien podlegać klasyfikacji do pozycji CN 2208 pomimo, że posiada cechy i właściwości charakterystyczne dla obejmującej napoje fermentowane pozycji CN 2206, • art. 2 ust. 1 WKC i art. 9 RKWC w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez stosowanie przepisów Nomenklatury Scalonej w sposób niezgodny z praktyką przyjętą na terenie Unii Europejskiej ze względu na fakt że wydane w organach I i II instancji decyzje ws. WIA są rozbieżne z obowiązującymi w innych państwach członkowskich UE informacjami WIT wydanymi dla wyrobów wyprodukowanych w takich samych procesach produkcyjnych, • art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, poprzez błędne uznanie "[...]" za alkohol etylowy, ze względu na przyjęcie błędnej klasyfikacji taryfowej tego napoju do pozycji CN 2208, • art. 97 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie ustawy akcyzowej "[...]" nie stanowi wyrobu pośredniego, ze względu na przyjęcie błędnej klasyfikacji tego napoju do pozycji CN 2208 zamiast do obejmującej napoje fermentowane z dodatkiem alkoholu etylowego pozycji CN 2206. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Do wydawania wiążących informacji akcyzowych uprawiony jest wyłącznie Dyrektor Izby Celnej w W. (art. 14 ust. 1a u.p.a. w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. w sprawie wyznaczenia dyrektorów izb celnych właściwych do prowadzenia spraw w zakresie wiążącej informacji akcyzowej - Dz. U. poz. 1880), a odwołanie od tej decyzji rozpoznaje Dyrektor Izby Celnej w W. (§ 1 pkt 2 ww. rozporządzenia). W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że tylko ww. organy uprawnione są do wydania wiążących informacji akcyzowych, a nie sąd administracyjny. Jeżeli zaskarżona wiążąca informacja akcyzowa narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych informacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej. Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z opisanego powyżej szczegółowo stanu faktycznego sprawy wynika, że spór między Spółką a Dyrektorem IC dotyczy kwestii, czy wnioskowany wyrób - napój alkoholowy "[...]" powinien być zaklasyfikowany do wyrobów pośrednich, o których mowa w art. 97 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowych, zgodnie z wnioskiem Strony czy też do pozycji CN 2208. W ocenie Strony wyrób ten jest wyrobem pośrednim w rozumieniu przepisu art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym klasyfikowanym do pozycji 2206 Nomenklatury - Scalonej (CN). Natomiast w ocenie organu podatkowego przedmiotowy wyrób nie posiada cech, tj. smaku i zapachu charakterystycznego dla wina owocowego, stanowiącego produkt wyjściowy a więc nie spełnia wymagań napojów fermentowanych klasyfikowanych do pozycji 2206, obejmującej, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, wszystkie napoje fermentowane inne niż objęte pozycjami od 2203 do 2205. W powyższym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. W tym miejscu należy podkreślić, że jak wynika z załączonego do wniosku procesu technologicznego fermentacja nastąpiła w głównej mierze z cukru, a nie z moszczu gruszkowego. Aby można było powiedzieć o wyrobie gotowym, że jest napojem fermentowanym to uzyskany w wyniku fermentacji półprodukt musi być winem owocowym, natomiast w przedmiotowej sprawie półprodukt był alkoholem etylowym, do którego dodano nalew gruszkowy, aromat gruszkowy oraz alkohol destylowany. Dlatego w ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w W. w przedmiotowej sprawie prawidłowo uznał, że mamy do czynienia z wyrobem określonym w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. wyrobem, który należy zaklasyfikować do pozycji 2208 90 69, tj. pozostałych wyrobów spirytusowych. Wyjaśnić należy, że dział 22 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. W dziale 22 napoje alkoholowe zostały pogrupowane w następujących pozycjach CN: - 2203 - piwo otrzymane ze słodu, - 2204 - wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi, moszcz gronowy innyniż objęty pozycją 2009, - 2205 - wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi, - 2206 - pozostałe napoje fermentowane (np. cydr, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, - 2208 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe, - 2209 - ocet i namiastki octu otrzymane z kwasu octowego. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury). Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu, takich jak certyfikaty określające skład surowcowy, parametry fizyko-chemiczne oraz sprawozdania z badań próbek towarów. Zauważyć należy, że podczas klasyfikowania danego towaru należy postępować zgodnie z ustalonym porządkiem (schematem działania), tj. w pierwszej kolejności sprawdzamy o jaki towar chodzi, jaki dział Taryfy celnej należy wziąć pod uwagę i co dany dział obejmuje. Przystępując do klasyfikacji napojów alkoholowych znajdujących się w dziale 22 należy podkreślić, że organ podatkowy kolejno badał możliwość przypisania przedmiotowego wyrobu do poszczególnych kodów CN, obejmujących ten dział. W wyniku analizy Dyrektor Izby Celnej w W. doszedł do przekonania, że wyrób będący przedmiotem postępowania odwoławczego nie mógłby być zaklasyfikowany do poz. 2203 - (piwo ze słodu), poz. 2204 - (wino ze świeżych winogron), poz. 2205 - (wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron), ani też poz. 2206 - (pozostałe napoje fermentowane). Poprzez eliminację poszczególnych kodów organ odwoławczy uznał, że poz. 2208, która obejmuje pozostałe napoje spirytusowe jest tą właściwą, którą należy zastosować w niniejszej sprawie. W ramach działu 22 pozycja 2206 obejmuje, pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Pozycja 2206 Wspólnej Taryfy Celnej ma brzmienie: "pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny; mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Należy zauważyć, że zgodnie z komentarzem do pozycji 2206, pozycja ta obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2205. Obejmuje ona, między innymi: 1) Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego; 2) Perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru (cidru), otrzymany z soku gruszkowego; 3) Miód pitny, napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu. (Niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux- miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji); 4) Wino z rodzynek; 5) Wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub z soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj.; 6) "Malton", fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego; 7) Spruce, napój otrzymany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej ; 8) Saké lub wino ryżowe; 9) Wino palmowe, przygotowane z soku pewnych drzew palmowych; 10) Piwo imbirowe i piwo ziołowe, przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży. Wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak też sztucznie nasycane dwutlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Ponadto, niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22., np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5 % obj. Powyższe wskazuje, że pozycja 2206 określa nie tylko proces produkcji, w którym dany napój powstaje, ale również surowiec, z którego ten napój ma być wytworzony, a więc odmiennie niż twierdzi Strona. Należy wskazać, że istotnie treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej potwierdza, że napój fermentowany może powstać przy wykorzystaniu cukru, nie określając proporcji cukru do moszczu/soku. Jednakże jak słusznie Dyrektor Izby Celnej w W. odczytuje tę Notę jako dopuszczającą wykorzystanie cukru i interpretuje ten zapis w taki sposób, że cukier dodany do moszczu/soku nie przewyższa jego ilości, co tym samym nie oznacza ograniczenia jako takiego. Z tej przyczyny nie można podzielić stanowiska Strony dotyczącego wadliwości argumentacji Dyrektora Izby Celnej w W. w kwestii Nomenklatury Scalonej. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy napój, ponieważ utracił charakter napoju fermentowanego z pozycji 2206 powinien być klasyfikowany do pozycji 2208, jako posiadający cechy napoju alkoholowego, spirytusowego. Jak słusznie zauważył organ opinia Centralnego Laboratorium Celnego - potwierdza, iż przedmiotowy produkt, napój alkoholowy nie posiada cech, tj. smaku i zapachu charakterystycznego dla wina owocowego, stanowiącego produkt wyjściowy, przedstawiony przez Stronę. Napój alkoholowy "[...]", który powstał zgodnie z deklaracją wnioskodawcy w wyniku fermentacji nastawu składającego [...] o i wody nie spełnia wymagań napojów fermentowanych klasyfikowanych do pozycji 2206, obejmującej, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, wszystkie napoje fermentowane, inne niż objęte pozycjami od 2203 do 2205. Odnośnie twierdzenia Strony, że skład surowcowy wyrobu jest zgodny z przepisami ustawy winiarskiej, należy podkreślić, że cytowany przepis art. 2 pkt 17 tej ustawy nie jest przepisem rozstrzygającym o klasyfikacji. Ponadto z treści tego przepisu wynika, że stanowi on jedynie o możliwości dodania do nastawu na wino owocowe, m.in. drożdży, wody, sacharozy, cukru płynnego. Możliwość dodania tych składników nie oznacza, że mają one przeważać lecz być dodatkiem. Jak wykazano w uzasadnieniu decyzji (strona 12-13) zawartość cukrów niepochodzących z surowca owocowego w nastawie był ponad 3-krotnie wyższy niż udział cukrów pochodzących z moszczu gruszkowego. Wyjaśnić należy, że jak wynika z treści Not Wyjaśniających do CN 2206 napój fermentowany musi mieć smak, zapach wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych. Napoje z poz. 2206 powstają nie tylko z owoców ale również innych produktów naturalnych np. z ryżu (Sake) pkt (8), z liści pkt (7), soku drzew pkt (9). Produkt naturalny to nie zagęszczony moszcz gruszkowy z dodatkiem cukru, jak twierdzi Strona. Moszcz - to świeżo wyciśnięty sok owocowy lub warzywny wykorzystywany jako półprodukt (główny lub dodatkowy) w procesie wyrobu napoju docelowego: soku, napoju, wina itp. Odnosząc się do wyjaśnień Strony zawartych na stronie 7 złożonej skargi, że "w toku postępowania wskazywano, że "cukier jest dodawany do nastawu nie po to, aby wyrób dosłodzić, ale po to, aby osiągnąć zakładaną moc alkoholu w wyrobie końcowym", należy zauważyć, że alkohol powstaje w procesie fermentacji właśnie z cukru. Jednak gruszki, a co za tym idzie sok gruszkowy, są owocami relatywnie mało słodkimi (ok. 10% cukru w soku), przez co bez dodatku cukru, nastaw na bazie gruszek/soku gruszkowego osiągnie jedynie moc ok. 5%.)" należy wyjaśnić, co następuje. Jak wynika z dołączonego do akt sprawy atestu jakościowego z dnia 24.04.2014 r. dotyczącego zagęszczonego soku z gruszek( karta 115) wskazany jeden z parametrów fizyko-chemicznych - 70,2 % Brix oznacza, iż produkt ten zawiera cukier pochodzący zarówno z owocu gruszki, jak i cukier dodany. Jak już podkreślono klasyfikacji taryfowej napoju alkoholowego można dokonać wyłącznie po prześledzeniu całego procesu technologicznego, tj. każdego etapu produkcji towaru - od surowca wyjściowego poprzez wszystkie etapy wytwarzania. Na stronie 12-13 decyzji organu odwoławczego uzasadniono, że w przypadku produktu nazwanego przez Stronę wino gruszkowe "[...]" głównym składnikiem podlegającym fermentacji jest syrop glukozowy, a nie koncentrat soku gruszkowego. Dostarczona przez Stronę próbka nr 1 jest wynikiem fermentacji nastawu na półprodukt winny. Jak przedstawiają wyliczenia powyżej fermentacja nastąpiła w głównej mierze z cukru, a nie z moszczu gruszkowego. Aby można było powiedzieć o wyrobie gotowym, że jest napojem fermentowanym to uzyskany w wyniku fermentacji półprodukt musi być winem owocowym, natomiast w przedmiotowej sprawie półprodukt był alkoholem etylowym, do którego dodano nalew gruszkowy, aromat gruszkowy oraz alkohol destylowany. Dalej wskazać należy, że przedmiotowy napój utracił charakter napoju fermentowanego z pozycji 2206, dlatego też powinien być klasyfikowany do pozycji 2208 jako posiadający cechy napoju alkoholowego, spirytusowego. Należy podkreślić, że z definicji alkoholu etylowego zawartej w pozycji 2207 Taryfy Celnej wynika, że destylacja czy proces jej równoznaczny, tj. ultrafiltracja nie jest procesem koniecznym do zaklasyfikowania wyrobu do pozycji 2208. Każdy proces oczyszczania skutkujący utratą właściwości napoju fermentowanego, tj. utratą smaku i zapachu produktu naturalnego, z którego został wytworzony, prowadzący do stanu gdzie wyrób posiada smak i aromat alkoholu etylowego, powoduje zaklasyfikowanie danego wyrobu do pozycji 2207 lub 2208. W zapisach tych nie wskazano konieczności całkowitego wyjałowienia wyrobu, wskazano natomiast cechy organoleptyczne, które decydują już o tym, że napój ten uznany zostanie za alkohol etylowy. Przedstawiony przez Stronę opis technologii oraz dokonana analiza wyników badań jednoznacznie wskazują, że otrzymany po fermentacji produkt nie został całkowicie wyjałowiony. Niemniej jednak należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi Notami wyjaśniającymi do pozycji 2207 oraz przytoczoną definicją alkoholu etylowego warunkiem wystarczającym dla zaklasyfikowania produktu do pozycji 2208 są jego właściwości organoleptyczne, tj. smak i aromat alkoholu etylowego. W świetle powyższego, utrzymujący się po fermentacji i oczyszczaniu węglem aktywnym zapach fermentacyjny (oprócz alkoholowego) oraz smak kwaskowy (oprócz alkoholowego) uznano za niewystarczający by uznać dany wyrób za napój fermentowany, z uwagi na przytoczone powyżej definicje i wyjaśnienia odnoszące się do warunków, których spełnienie jest konieczne dla zaklasyfikowania wyrobu do pozycji 2206. Opisane właściwości wyrobu po etapie fermentacji i oczyszczania są charakterystyczne dla właściwości alkoholu etylowego z pozycji 2208. Dodanie do takiego wyrobu alkoholu pochodzącego z destylacji (pozycja 2208) oraz aromatów nie może zatem w żaden sposób spowodować zaklasyfikowania końcowego wyrobu do pozycji 2206, powoduje natomiast dodatkowe wzmocnienie właściwości napoju z pozycji 2208. Z tej przyczyny należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut naruszenia załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, poprzez dokonanie błędnej interpretacji Nomenklatury Scalonej polegającej na uznaniu, że napój alkoholowy "[...]" powinien podlegać klasyfikacji do pozycji CN 2208 pomimo, że posiada cechy i właściwości charakterystyczne dla obejmującej napoje fermentowane pozycji CN 2206. Stosownie do treści art. 92 u.p.a. do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy, zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Zgodnie z postanowieniami art. 93 ust. 1 ww. ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z brzmieniem art. 96 ust. 1 ww. ustawy napojami fermentowanymi są: 1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz: a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji; 2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1: a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji. Zgodnie z treścią art. 97 ust. 1 ww. ustawy wyrobami pośrednimi w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 22% objętości, objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 94-96. W związku z powyższym kwestią zasadniczą w przedmiotowej sprawie jest ustalenie do jakich wyrobów należy zaliczyć wskazany przez Spółkę we wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej wyrób o nazwie handlowej "[...]", mając na uwadze zapisy zawarte w v ustawie o podatku akcyzowym. Analizując treść art. 96 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że przepis ten nakazuje wyłączyć z grupy napojów fermentowanych musujących oraz niemusujących te wyroby, w których cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji. W przedmiotowej sprawie w wyniku fermentacji nastawu uzyskano półprodukt o zawartości alkoholu etylowego 14,59% (próbka nr 1), następnie po procesie stabilizacji (klarowania) uzyskano , półprodukt o zawartości alkoholu etylowego 14,50% (próbka nr 2) a następnie do uzyskanego półproduktu dodano nalew gruszkowy o rzeczywistej mocy objętościowej alkoholu 21% oraz alkohol etylowy pochodzenia rolniczego, co potwierdza sam wnioskodawca oraz wskazują wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych. W efekcie tych procesów uzyskano wyrób gotowy "[...]" posiadający moc alkoholu ok. 21%. Prowadzi to do konkluzji, iż wyrób ten nie mieści się w definicji napojów fermentowanych zawartych w przepisie art. 96. ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei analiza treści przepisu art. 97 u.p.a., który definiuje wyroby pośrednie powoduje, że przedmiotowy wyrób mimo spełnienia warunku rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 22% objętości, nie należy do wyrobów objętych pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00. Wynika to z faktu, iż nie może on być zaklasyfikowany do pozycji CN 2204 obejmującej wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi, moszcz gronowy inny niż objęty pozycją 2009, jak również do pozycji CN 2205 obejmującej wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi. Wyrób "[...]" nie może również zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2206 obejmującej pozostałe napoje fermentowane (np. cydr, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone. Należy również podkreślić, że przepis art. 97 nakazuje wyłączenie wyrobów określonych w art. 94-96, co prowadzi do wniosku, że wyrób "[...]" nie może być zaliczony do wyrobów pośrednich. Mając powyższe na uwadze nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie "[...]" za alkohol etylowy, ze względu na przyjęcie błędnej klasyfikacji taryfowej tego napoju do pozycji CN 2208. Jak również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie ustawy akcyzowej "[...]" nie stanowi wyrobu pośredniego, ze względu na przyjęcie błędnej klasyfikacji tego napoju do pozycji CN 2208 zamiast do obejmującej napoje fermentowane z dodatkiem alkoholu etylowego pozycji CN 2206. W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił dowody z załączonych do skargi uwierzytelnionych sprawozdań z badań nr [...], [...] i [...] z dnia [...] listopada 2015 r. przeprowadzonych przez [...] S.A., nr [...] z dnia [...] listopada r. przeprowadzonych przez Instytut [...] im. prof. [...] oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. przeprowadzonych przez Labolatorium [...] Sp. z o. o. Odnosząc się do ww. dokumentów należy wskazać, że sprawozdania te w większości jednostronicowe zawierają jedynie wyniki badań a zatem Sąd nie mógł przeanalizować procesu badania. Zdaniem Sądu załączone do skargi sprawozdania nie potwierdziły twierdzeń Skarżącej co do nieprawidłowości w przeprowadzonym przez organ postępowaniu dowodowym. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W sposób wyczerpujący organy podatkowe orzekające w sprawie przeprowadziły postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Ponadto jako dowód w sprawie zostały przyjęte wszystkie dokumenty, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a Skarżącej zapewniono prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Poczynione ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p., jest prawidłowa i doprowadziła do słusznych wniosków. Reasumując – zdaniem Sądu – wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a Sąd nie stwierdził też innych uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Organ w sposób prawidłowy odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów i dokumentów. Tym samym biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.