I SA/Po 866/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę. W dniu [...] października 2019 r. E. i T. małżonkowie G. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] stycznia 2019 r. skarżący, powołując się na przepis art. 9 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...]zł z tytułu zakupu aktami notarialnymi z [...] października 2017 r. oraz [...] października 2017 r. nieruchomości położonych w [...], stanowiących działki o numerach [...] i [...]. Skarżący wyjaśnili, że zostali wywłaszczeni z ich nieruchomości pod budowę drogi [...]. Do wniosku załączyli kopie m. in.: postanowienia Wojewody [...] z [...] sierpnia 2018 r. nr [...], zatwierdzającego ugodę administracyjną z [...] sierpnia 2018 r.; zawiadomienia Wojewody [...] z [...] lutego 2018 r. nr [...] o wydaniu decyzji o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej; aktów notarialnych z [...] i [...] października 2017 r., zawierających umowy sprzedaży nieruchomości w [...] Organ pierwszej instancji decyzją z [...] kwietnia 2019 r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Uzasadniając rozstrzygnięcie, powołał się na akty notarialne z [...] i [...] października 2017 r., wskazując że skarżący na podstawie zawartych w nich umów nabyli działki położone w [...] o numerach [...] o pow. [...] ha oraz [...] o pow. [...] ha za kwoty po [...] zł każda. Z tytułu zawarcia ww. umów notariusz pobrał, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.c.c., podatek od każdej z tych czynności cywilnoprawnych w wysokości po [...] zł (2% od kwoty [...]zł). Naczelnik zaznaczył, że w wyniku decyzji z [...] lutego 2018 r. nr [...] Wojewody [...] zezwalającej na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej nr [...], nieruchomość skarżących - współwłaścicieli działki nr [...] została przeznaczona na realizację inwestycji drogowej. Organ ustalił, że postanowieniem z [...] marca 2018 r. wszczęto postępowanie o ustalenie odszkodowania, z postanowieniem Wojewody [...] z [...] sierpnia 2018 r. została zatwierdzona ugoda administracyjna z [...] sierpnia 2018 r. zawarta przez skarżących oraz Skarb Państwa, którą ustalono, że skarżącym przysługuje odszkodowanie w kwocie [...]zł. Powyższa kwota wpłynęła na konto skarżących w dniu [...] sierpnia 2018 r. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Naczelnik stwierdził, że warunkiem zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 3 u.p.c.c. jest zakup innej nieruchomości w terminie 5 lat od otrzymania odszkodowania, której wartość nie przekroczy kwoty otrzymanego odszkodowania. Brak spełnienia jednej z tych przesłanek uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie. Zatem, gdy skarżący nabyli opisane wyżej nieruchomości położone w [...] w październiku 2017 r., czyli przed datą otrzymania odszkodowania, tj. przed [...] sierpnia 2018 r., to czynności te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 3 lit a u.p.c.c. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia, skarżący podnieśli, że ustawa wywłaszczeniowa jest bardzo krzywdząca dla byłych właścicieli nieruchomości wywłaszczonych, którzy na skutek zwłoki organów są "na szarym końcu", a to dla nich powinno być jak najwięcej czasu na odbudowanie majątku. Nie zgodzili się z tym, że za to, iż wcześniej wyłożyli pieniądze, mają być teraz stratni. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zaznaczając że istotą sporu jest rozstrzygnięcie czy do umów sprzedaży z [...] i [...] października 2017 r. znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c., zaś stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Powołując się na przepis art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c., organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie to odnosi się do stanu faktycznego, w którym nabywcą jest były właściciel nieruchomości wywłaszczonej, któremu przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej. Zaznaczył, że stan faktyczny sprawy w odniesieniu do dyspozycji tego przepisu ustalany jest , której zwolnienie miałoby dotyczyć. W dniach [...] i [...] października 2017 r. skarżący nie byli jeszcze wywłaszczeni z nieruchomości położonej w Wydorowie, gdyż stało się do dopiero na mocy decyzji Wojewody [...] z [...] lutego 2018 r. Skarżący w październiku 2017 r. nie byli "byłymi właścicielami nieruchomości wywłaszczonej" i nie było im przyznane odszkodowanie od tego wywłaszczenia. Postępowanie w tym zakresie zostało wszczęte dopiero w marcu 2018 r. a zakończone w sierpniu 2018 r. zawarciem ugody i wypłatą odszkodowania. Dyrektor odwołał się do literalnego brzmienia ww. przepisu, stwierdzając że zakreśla on moment początkowy, od którego może być zawarta umowa sprzedaży, aby była objęta zwolnieniem i jest nim przyznanie i otrzymanie odszkodowania, zaś taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż wywłaszczenie nastąpiło po dacie zawarcia umów sprzedaży, a odszkodowanie przyznano i wypłacono kilkanaście miesięcy później. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że od umowy sprzedaży nieruchomości, w oparciu o art. 10 ust. 2 u.p.c.c., płatnikiem podatku jest notariusz, który ocenia czy dyspozycja art. 9 pkt 3 u.pc.c. jest wypełniona i możliwe jest tym samym jego zastosowanie, zatem stan faktyczny sprawy w odniesieniu do warunków zastosowania zwolnienia oceniany jest na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Na ten dzień nie było wywłaszczenia, ani tym bardziej możliwości porównania cen nabywanych nieruchomości z wysokością przyznanego odszkodowania. Organ odwoławczy nie widząc podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 3 u.p.c.c. nie negował trudnej sytuacji, w której znaleźli się podatnicy w związku z wywłaszczeniem ich z zamieszkiwanej nieruchomości, co niewątpliwie wiązało się z poświęceniem dużej ilości czasu na znalezienie nowego miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności oraz stresem. Zwrócił jednak uwagę, że art. 9 pkt 3 u.p.c.c. reguluje zwolnienie podatkowe, a to, jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, podlega wykładni ścisłej. Zdaniem Dyrektora nie jest możliwe rozszerzanie treści zwolnienia w oparciu o pozajęzykowe reguły wykładni, nawet w okolicznościach konieczności kupna nieruchomości celem przeniesienia działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję, podatnicy podkreślili, że w czerwcu 2016 r. na spotkaniu z dyrektorami [...], władzami Urzędu Miasta [...] i Starostwa Powiatowego w [...], zostali powiadomieni o wysiedleniu z ich nieruchomości i zabrano im działkę, nie pytając czy się na to zgadzają. Przedstawiciele [...] zachęcali, aby już zaczęli dokonywać zakupu, budowy zamiennych mieszkań, domów, nawet biorąc kredyty. Skarżący na wywłaszczanej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, więc w pierwszej kolejności małżonkowie szukali działki, by móc przygotować ją do przeniesienia firmy transportowej. Musieli wyprzedzić termin zakupu wydając swoje środki ze względu na długie terminy uzyskania wszystkich pozwoleń, co ostatecznie trwało ponad rok i zakończyło się w lipcu 2018 r. Nadanie decyzji Wojewody rygoru natychmiastowej wykonalności wiązało się z krótkim okresem opuszczenia posiadłości i skarżący nie mieli czasu nas budowę domu na kupionych wcześniej działkach. Wywłaszczoną nieruchomość przekazali inwestorowi budowy drogi przed otrzymaniem pieniędzy za wywłaszczenie, tj. [...] sierpnia 2018 r. Skarżący podkreślili, że specustawa jest krzywdząca dla wysiedleńców, zaś urzędnicy i wykonawca drogi, korzystając z tego, lekceważyli ich i opóźniali wykupy. Zaznaczyli, że nie ze swojej winy dokonali wcześniejszego zakupu zamienników wywłaszczonych działek, ale zostali do tego zmuszeni. Zwrócili się o "ponowne rozpatrzenie" ich "odwołania". W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istotą sporu w kontrolowanej sprawie było rozstrzygnięcie czy do dokonanych przez skarżących w dniach [...] i [...] października 2017 r. czynności cywilnoprawnych jakimi jest sprzedaż nieruchomości znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c. Aby kwestię tę rozstrzygnąć należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m. in. umowa sprzedaży rzeczy, zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą dokonania ww. czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.) i ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym (art. 4 pkt 1). Jest to podatek od odpłatnego zbycia praw majątkowych, przy czym jego zakresem przedmiotowym objęte zostały tylko czynności prawne wymienione w powołanym wyżej art. 1 u.p.c.c. Zatem zawierając w dniach [...] i [...] października 2017 r. umowy sprzedaży, mocą których skarżący nabyli dwie działki w [...], dokonali oni czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem, który reguluje u.p.c.c. Kwotę tego podatku notariusz, jako jego płatnik, ustalił – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c. – na [...] zł od każdej umowy i pobrał go od skarżących przy zawieraniu przez nich umów sprzedaży. Należy podkreślić, że ustalony przez organy obu instancji w kontrolowanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny i nie budzi również żadnych wątpliwości Sądu, zatem został on przyjęty za podstawę faktyczną kontrolowanego rozstrzygnięcia. Skarżący twierdzą, że pobrany od nich przez notariusza podatek od obu umów sprzedaży stanowi nadpłatę, ponieważ korzystają oni ze zwolnienia od tego podatku, uregulowanego przepisem art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c. Przeciwnego zdania są organy podatkowe obu instancji i stanowisko to należy uznać za zasadne, albowiem znajduje ono oparcie w przepisach u.p.c.c. W myśl art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż nieruchomości, jeżeli nabywcą jest były właściciel (użytkownik wieczysty) nieruchomości wywłaszczonej, któremu przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej – w wysokości kwoty otrzymanego odszkodowania (uzyskanej ceny), pod warunkiem że nabycie nastąpiło w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty). Sąd zgadza się z organem podatkowym, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, zaś przy interpretowaniu przepisów je regulujących nie jest dopuszczalna rozszerzająca ich wykładnia. Dokonując zatem interpretacji spornego przepisu należy podkreślić, że omawiane zwolnienie uzależnione jest od rodzaju nabywcy nieruchomości. W przypadku nabywcy, którego wskazano pod literą a punktu 3 artykułu 9 ww. ustawy, jest to były właściciel (użytkownik wieczysty) nieruchomości wywłaszczonej, któremu przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej. Status "byłego właściciela nieruchomości wywłaszczonej" podatnik może uzyskać dopiero z chwilą odjęcia mu własności nieruchomości w trybie przepisów dotyczących wywłaszczenia, czy to ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.) czy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496 ze zm.; dalej: "u.i.d.p.") bądź ewentualnie innych przepisów przewidujących tryb wywłaszczenia nieruchomości. W kontrolowanej sprawie skarżący zostali wywłaszczeni decyzję Wojewody [...] z [...] lutego 2018 r. nr [...] o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej [...] [...] odcinek węzeł [...] – węzeł [...]. Nie ulega wątpliwości, że skoro w art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.a. jest mowa o byłym właścicielu (użytkowniku wieczystym) nieruchomości wywłaszczonej, to w chwili dokonywania czynności prawnej jaką jest umowa sprzedaży etap wywłaszczenia musi być zakończony. W sytuacji wywłaszczenia na podstawie regulacji zawartych w u.i.d.p. momentem tym jest – zgodnie z jej art. 12 ust. 4 - dzień, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika wprawdzie kiedy ww. decyzja Wojewody z [...] lutego 2018 r. stała się ostateczna, jednakże okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, ponieważ w chwili zawierania przez skarżących umowy sprzedaży działek w [...], tj. [...] i [...] października 2017 r., decyzja ta nie została jeszcze nawet wydana. W tej sytuacji nie można przyjąć, że skarżący dokonali spornej czynności prawnej jako byli właścicielami nieruchomości wywłaszczonej, gdyż nieruchomość ta wywłaszczona jeszcze nie była. Sąd zdaje sobie sprawę, że prace przygotowujące tak rozległą inwestycję jaką jest droga krajowa trwają wiele lat zanim dojdzie do wywłaszczenia nieruchomości pod tę inwestycję zajmowanych. Wywłaszczenie uregulowane w u.i.d.p. polega na pozbawieniu, w drodze decyzji, m. in. prawa własności i dokonuje się go dla realizacji celu publicznego, jakim jest budowa infrastruktury drogowej. Cele publiczne to takie, których realizacja służy ogółowi i jest przeznaczona do zaspokojenia potrzeb powszechnych. Zatem dla realizacji celów służących ogółowi Skarb Państwa uzyskuje własność nieruchomości odjętej dotychczasowym jej właścicielom. Podkreślenia wymaga, że gdyby nie zdarzenie prawne jakim jest wywłaszczenie na cele publiczne, dotychczasowi właściciele nieruchomości nie byliby niejako "zmuszeni" (w szczególności w sytuacji, gdy wywłaszczenie dotyczy domu mieszkalnego) do nabycia innej nieruchomości. W tej sytuacji ustawodawca umożliwił nabywcom, którzy utracili nieruchomość wskutek wywłaszczenia, skorzystanie ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnej przy nabywaniu przez nich innej nieruchomości. W sytuacji, gdy dotychczasowi i nadal aktualni właściciele nieruchomości nabywają nową nieruchomość zwolnienie określone w art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c. nie może znaleźć zastosowania. Zważywszy powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.