I SA/Po 269/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Naczelnika [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Po 269/19 Uzasadnienie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia D. B. zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w dniach [...].07.2013 r., [...].08.2013 r., [...].08.2013 r., [...].08.2013 r., [...].08.2013 r., [...].09.2013 r., [...].09.2013 r., [...].12.2013 r., [...].01.2014 r., [...].01.2014 r., [...].08.2014 r., [...].09.2014 r., [...].11.2014 r., [...].11.2014 r.,[...].12.2014 r., w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. wobec D. B. – prowadzącego, w okresie objętym postępowaniem, działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług remontowych i budowlanych pod nazwą [...], ustalono, że w okresie od [...].07.2013 r. do [...].12.2014 r. na rachunek bankowy prowadzony na jego rzecz w [...] S.A. dokonano 15 przelewów środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł z rachunków bankowych należących do R. i A. K. [...] tytułem zapłaty za faktury VAT. Tytuł ww. operacji ujawniony w historii rachunku bankowego wskazywał, że transfer środków finansowych związany był z zapłatą za faktury VAT, jednakże zarówno D. B. jak i R. K. zeznali, że rzeczywistym motywem przekazania środków finansowych przez R. K. było stworzenie historii na rachunku bankowym D. B. w związku z zamiarem złożenia przez niego wniosku kredytowego w [...] S.A. na zakup maszyny. Ostatecznie D. B. wniosku tego nie złożył. Według tych zeznań D. B. wypłacał wpłacane środki, a następnie zwracał je R. K. gotówką. W związku z tymi ustaleniami, na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...].01.2018 r, wszczęto wobec D. B. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania obowiązków podatkowych od czynności cywilnoprawnych za okres od [...].07.2013 r. do [...].12.2014 r, W toku kontroli Naczelnik włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...], w zakresie podatku od towarów i usług. Kontrola ta przekształcona została w postępowanie podatkowe. W toku postępowania organ przeprowadził dowody z zeznań D. B. w charakterze strony oraz świadków R. K., A. K. i B. K.. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że R. K. na prośbę i w interesie D. B. przekazał mu na jego prywatny rachunek bankowy środki pieniężne. Tym samym środki te zostały pozostawione do jego dyspozycji. Z możliwości dysponowania otrzymanymi środkami D. B. skorzystał, o czym świadczy historia rachunku bankowego. Część z tych środków D. B. przeznaczył na sfinansowanie prywatnych zakupów dokonywanych w sklepach [...], [...], [...], na stacji paliw, na zrealizowanie zakupów za pośrednictwem portali internetowych oraz na uiszczenie prowizji i opłat bankowych. D. B., wbrew twierdzeniom, nie podjął ze swego konta środków pieniężnych dokładnie w takiej wysokości jakie przekazał na jego rachunek R. K. ( w dniu [...].07.2014 stan konta był zerowy , a na dzień 31. grudnia 2014 wynosił [...] zł). Organ stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie jest możliwe ustalenie kiedy faktycznie nastąpił zwrot pieniędzy i jaka była wysokość poszczególnych kwot. Ustalenie tych okoliczności nie było możliwe ponieważ strona nie przedłożyła dowodów wpłaty potwierdzających zwrot środków pieniężnych R. K., jak również brak jest jednoznacznych, spójnych z pozostałym materiałem dowodowym, zeznań wyjaśniających tę kwestię. Wyjaśnienia R. K., który zeznał, że zwrot środków nastąpił w kilkunastu ratach w wysokości od [...] zł do [...] zł, w ocenie organu nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym. Skoro transfer dotyczył środków o wartości [...] zł, to rat o wartości [...] zł powinno być ponad pięćdziesiąt, a nie - kilkanaście. Organ zauważył, że wypłaty gotówkowe dokonywane przez D. B. z rachunku bankowego stanowiły przeważnie [...] zł. Biorąc to pod uwagę, kwoty poszczególnych rat (zwracanych zgodnie z zeznaniami po kilku dniach) powinny być co do zasady znacznie większe niż [...] zł. Powyższe ustalenia, w ocenie organu, wskazywały na zakwalifikowanie spornych czynności jako umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy uznał, powołując się na treść art. 3 ust.1 pkt 1, art. 4 pkt. 7, art. 6 ust.1 [pkt 7, art. 7 ust 1pkt 4 oraz art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 o podatku od czynności cywilno prawnych ( t.j. Dz.U. z 210 Nr 101 poz 649 ze zm.) dalej u.p.c.c.m, że prawidłowo określono D. B. podatek od czynności cywilnoprawnych za okres od [...] lipca 2013r do [...].12.2014. z tytułu umowy pożyczki. Decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] działającego jako organ odwoławczy D. B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , zarzucając jej naruszenie: - art. 199a § 1 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie przy jego interpretacji kwestii celu czynności prawnej dokonanej pomiędzy skarżącym a R. K. i zastosowanie tego przepisu tylko w odniesieniu do ustalenia treści czynności prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, że czynność prawna dokonana pomiędzy skarżącym a R. K. była umową pożyczki, podczas gdy biorąc pod uwagę cel dokonanej czynności, stwierdzić należy, iż czynność tę uznać należy za umowę przechowania, o której mowa w art. 835 k.c., - art. 4 ust. 7 u.p.c.c w związku z art. 133 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i obciążeniu strony obowiązkiem podatkowym w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż doszło do zawarcia umowy pożyczki między skarżącym a R. K., lecz do zawarcia umowy przechowania środków pieniężnych niepodlegającej obowiązkowi podatkowemu, - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., polegające na błędnym ustaleniu, że skarżącego i R. K. łączyła umowa pożyczki w sytuacji, gdy nie wynika to z zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., polegające na ustaleniu, że wszystkie środki pieniężne zwracane przez skarżącego R. K. pochodziły wyłącznie z wypłat dokonywanych bezpośrednio z prywatnego rachunku bankowego skarżącego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący nie zwrócił temu świadkowi całej kwoty, tj. [...] zł, podczas gdy wobec złożonych przez skarżącego zeznań o posiadaniu przez niego dwóch źródeł dochodu, organ winien był w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe co do możliwości zwrotu całej należnej R. K. kwoty środkami pieniężnymi pochodzącymi z pozostałych źródeł dochodu skarżącego, - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., polegające na błędnym uznaniu, że zeznania skarżącego i świadków wskazują na to, że skarżący miał prawo dysponowania środkami pieniężnymi przekazanymi na jego prywatny rachunek bankowy, co świadczyło zdaniem organu o uznaniu tej czynności za umowę pożyczki, podczas gdy z treści zawartej przez skarżącego i R. K. umowy przechowania nie wynikała możliwość do dysponowania przez skarżącego tymi środkami, a fakt ich rozdysponowania był sprzeczny z zawartą umową, niemniej jednak ostatecznie skarżący zwrócił R. K. całość przelanych na jego rachunek bankowy pieniędzy, których część pochodziła z własnych środków skarżącego, -art. 191 O.p., polegające na bezzasadnym uznaniu za niewiarygodne zeznań skarżącego i świadków, w zakresie, w jakim podawali oni okoliczności, dla których skarżący zwrócił się do R. K. o dokonywanie przelewów środków pieniężnych na jego prywatny rachunek bankowy, co doprowadziło do przyjęcia, iż dokonana pomiędzy stronami czynność prawna była umową pożyczki. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzają ją decyzją organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019r drugi pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił uzupełniająco obrazę prawa materialnego: - art. 720 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek bankowy stanowi umowę pożyczki, podczas gdy czynność prawna pomiędzy D. B. a R. K. nie posiada cech właściwych umowie pożyczki, w tym: nie nastąpiło przeniesienie własności środków pieniężnych z R. K. na D. B., co uniemożliwia uznanie czynności prawnej między nimi za pożyczkę; - art. 835 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie oraz wynikające z tego uznanie, że czynność pomiędzy D. B. a R. K. nie nosi cech umowy przechowania, podczas gdy D. B. otrzymał na przechowanie od R. K. określoną sumę pieniężną, czym zobowiązał się do jej zachowania w stanie niepogorszonym, zaś po upływie określonego czasu winien zwrócić rzecz ruchomą składającemu rzecz na przechowanie, co też uczynił, a zatem umowa łącząca strony ma charakter wyłącznie umowy przechowania; - art. 199a § 1 O.p. w zw. z treścią ustnej umowy pomiędzy D. B. a R. K. poprzez błędną analizę postanowień ustnej umowy pomiędzy D. B. i R. K., nieuwzględniającą zgodnego zamiaru stron i celu czynności, jakim było stworzenie historii na rachunku bankowym D. B. w związku z zamiarem złożenia wniosku kredytowego w [...] S.A., co wynika ze zgodnych zeznań strony oraz świadka R. K.; - art. 1 ust. 1 lit. b u.p.c.c. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, która nie posiada takiego charakteru, nie jest bowiem pożyczką; - art. 50 ust. 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Prawo bankowe poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku w każdej sytuacji, podczas gdy z treści tegoż przepisu wynika jedynie możliwość swobodnego dysponowania tymi środkami względem banku, w którym posiadacz założył rachunek bankowy, nie zaś względem innych osób, w tym osoby z którą zawarł umowę przechowania, bowiem ustawa Prawo bankowe nie reguluje w żaden sposób kwestii zobowiązań zawartych między osobami fizycznymi, a odnosi się do stosunków, w których jedną stroną jest bank. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O..p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu wyczerpujących działań w celu ustalenia treści oraz charakteru umowy łączącej D. B. z R. K., co z kolei przełożyło się na błędne ustalenie, że umowa ta miała charakter pożyczki, a D. B. miał możliwość swobodnego rozporządzania pieniędzmi, podczas gdy ocena organu administracji skarbowej oparta jest okoliczności rzekomego braku dowodu zamiaru skorzystania przez D. B. z kredytu bankowego; - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, zgodnej z zasadami swobodnej oceny materiału dowodowego, w tym z zasadami logiki polegające na wyprowadzeniu nieuzasadnionego, nieuprawnionego wniosku, że skoro strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że miała zamiar skorzystać z kredytu bankowego, to jej wyjaśnienia, że z takiego kredytu zamierzała skorzystać, należy uznać za niewiarygodne wobec braku dowodów, podczas gdy stwierdzenie organu w tym zakresie jest absurdalne, zaś wyjaśnienia strony są dowodem i nie do przyjęcia jest stanowisko, że konieczne jest przedstawienie dodatkowych dowodów potwierdzających ich wiarygodność; - art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieznajdujące żadnej logiki ustalenie, iż skoro D. B. ponosił bankowe koszty wypłat środków zgromadzonych na rachunku, to umowa zawarta między nim a R. K. nie może być zakwalifikowana jako umowa przechowania, podczas gdy oczywistym jest, że koszty związane z prowadzeniem rachunku bankowego ponosi posiadacz tego rachunku i nie jest to okoliczność pozwalająca na uznanie, że umowa łącząca strony była umową pożyczki. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe argumenty. W odpowiedzi na pismo z dnia [...] czerwca 2019r podniósł dodatkowo, że w literaturze wskazuje się że przedmiotem przechowania może być każda rzecz ruchoma oznaczona co do tożsamości. Wyłączone jest natomiast "przechowanie" nieruchomości oraz rzeczy oznaczonych co do gatunku; w tym ostatnim dochodzi do tzw. przechowania nieprawidłowego. Przechowaniem mogą być objęte pieniądze, akcje, obligacje itp., jednak po tym warunkiem, że przechowawca zwróci te same, oznaczone indywidualnie (np. przez wskazanie numerów, zamknięcie w kopercie, skarbonce lub kasetce) pieniądze i papiery wartościowe (zob. J. Gudowski, komentarz do art. 835 Kodeksu cywilnego w: Gudowski J.(red.), Bielska-Sobkowicz T., Ciepła H., Drapała R, Sychowicz M., Trzaskowski R., Wiśniewski T., Żuławska C., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, WKP, 2017). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotna do ustalenia w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł przekazane zostały przez R. K. na osobiste konto bankowe skarżącego w okresie od [...] lipca 2013 r do [...].12.2014r w ramach umowy przechowania (obojętnej podatkowo), czy też czynność tę należy zakwalifikować jako umowę pożyczki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. W myśl powołanego wyżej przepisu podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zgodnie z art. 720 § 1 k,c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Paragraf 2 tego artykułu stanowi natomiast, że umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem. Pożyczka jest umową, przy której podobnie jak przy umowie sprzedaży dochodzi do zmian w obrębie prawa własności przedmiotu umowy. (...). Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Umowa pożyczki zobowiązuje pożyczkodawcę do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. Samo wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w dowolny sposób, byle pożyczkobiorca miał możność swobodnego dysponowania czy to pieniędzmi, czy rzeczami będącymi przedmiotem umowy . Natomiast przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie ( art. 835 k.c.). W związku z powyższym zarówno celem, jak i istotą umowy przechowania jest zaspokojenie interesu osoby składającej rzecz na przechowanie, poprzez zobowiązanie przechowawcy do przechowania oddanej rzeczy i uchronienie jej przed utratą, uszkodzeniem lub zniszczeniem, a następnie jej zwrot składającemu, w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili złożenia na przechowanie. Dla ustalenia treści czynności prawnej między skarżącym a R. K. koniecznym i wystarczającym było zatem ustalenie, czy skarżący mógł dysponować środkami pieniężnymi przelanymi na jego rachunek bankowy przez R. K., czy też celem umowy było zaspokojenie interesu R. K. przekazującego pieniądze na rachunek bankowy skarżącego. Na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na brak umowy na piśmie, organy wywiodły z okoliczności sprawy, że skarżący dysponował uprawnieniem do swobodnego rozporządzania tymi środkami pieniężnymi. Z zeznań R. K., jakie złożył przed organem podatkowym, nie wynika czy miał wiedzę na temat operacji dokonywanych przez skarżącego z udziałem pieniędzy, które przekazywał na jego konto. Jednakże w ocenie organu i Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że R. K. przekazał na prywatny rachunek bankowy środki pieniężne na prośbę i w interesie D. B.. Tym samym środki te zostały pozostawione do jego dyspozycji. Z możliwości dysponowania otrzymanymi środkami D. B. skorzystał, o czym świadczy historia jego rachunku bankowego. Część z tych środków D. B. przeznaczył na sfinansowanie prywatnych zakupów dokonywanych w sklepach [...] [...], na stacji paliw, na zrealizowanie zakupów za pośrednictwem portali internetowych oraz na uiszczenie prowizji i opłat bankowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika też jednoznacznie czy i kiedy skarżący oddał R. K. całą wpłaconą przez niego kwotę . W ocenie Sądu organ słusznie uznał, że między stronami nie doszło do zawarcia umowy przechowania. Podkreślenia bowiem wymaga, że odmienny jest cel gospodarczy umowy pożyczki w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie wykonywane jest bowiem w interesie składającego i ma na celu zaspokojenie jego interesu. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zarówno D. B. jak i R. K. zeznali, że rzeczywistym motywem przekazania środków finansowych przez R. K. skarżącemu było stworzenie historii na rachunku bankowym D. B. w związku z zamiarem złożenia przez niego wniosku kredytowego. Niezależnie od wiarygodności tych twierdzeń wynika z tego, że pieniądze te nie były wpłacane w interesie wpłacającego. Okoliczności faktyczne wskazują zaś, że skarżący uzyskał prawo rozporządzania wpłaconymi pieniędzmi według swojego uznania, a więc niewątpliwie umowa ta była zawarta w interesie skarżącego. Skarżący miał swobodę w dysponowaniu tymi pieniędzmi. R. K. nie zawsze przeliczał zwracane pieniądze, w żaden sposób tego nie kwitował. Również skarżący nie dokumentował zwrotu pieniędzy. R. K. nie pamiętał kiedy doszło do zwrotu przez skarżącego całej wpłaconej kwoty. Okoliczności te nie wynikają też z zeznań pozostałych świadków przesłuchanych w sprawie: A. K. i B. K., którzy zeznali, że kilkakrotnie byli świadkami przekazywania przez D. B. pieniędzy R. K. ale nie byli w stanie podać dat ani wysokości przekazywanych kwot. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Organy wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.