II FSK 1261/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 959/19 w sprawie ze skargi V. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od V. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30.01.2020 r. o sygn. I SA/Wr 959/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi W.C. (dalej: skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z 14.02.2017 r., nr [...], wydane w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu). 2.1. Organ pierwszej instancji w związku z kontrolami podatkowymi prowadzonymi względem "E." sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka) w zakresie wywiązywania się z obowiązków w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. pismem z 23.11.2016 r. wezwał skarżącą jako pełnomocnika Spółki do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedstawienia dowodów do kontroli. Pismem z 23.11.2016 r. skarżąca wskazała, że do czasu rozpatrzenia skargi dotyczącej skuteczności wszczęcia ww. kontroli podatkowych przez Dyrektora IS żadne dokumenty ani wyjaśnienia nie będą organowi przekazywane. Po ponownym wezwaniu skarżąca poinformowała organ, że nie będzie udzielać żadnych wyjaśnień ani dokumentów, ponieważ kontrola podatkowa w Spółce nie została skutecznie wszczęta. Postanowieniem z 6.12.2016 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) nałożył karę porządkową na skarżącą jako na pełnomocnika Spółki uznając, że brak jakichkolwiek dokumentów powoduje utrudnienie kontroli oraz niemożność ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą. 2.2. Zaskarżonym postanowieniem z 14.02.2017 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 3.1. Skarżąca w skardze na postanowienie powtórzyła zarzuty zgłoszone na etapie zażaleniowym, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 120, art. 121 § 1 i art. 262 §1 pkt 2 o.p. Wskazując na ww. zarzuty oraz przedstawioną argumentację, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 4.1. Wyrokiem z 12.05.2017 r., I SA/Wr 245/17 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając że narusza ono prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 o.p., tj. zarzuty dotyczące braku podstaw do nałożenia kary porządkowej na skarżącą. Sąd ocenił, że zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone osobie, która w chwili dokonywania tej czynności nie była umocowana do działania przed organem w imieniu Spółki. Ponadto ze względu na zakres żądanych przez organ informacji w zestawieniu z niezwykle krótkim czasem zakreślonym na odpowiedź (trzy dni) w ocenie Sądu nieprawidłowo zostały one skierowane do pełnomocnika zamiast do Spółki. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu wniósł organ administracji. 6. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.1. Wyrokiem z 28.08.2019 r. o sygn. akt II FSK 3273/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA we Wrocławiu w całości i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie wskazują, że skarżąca kwestionuje prawidłowość tezy Sądu pierwszej instancji dotyczące nieprawidłowego wszczęcia postępowania oraz braku podstaw do żądania przez organy wyjaśnień od skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił niektóre zarzuty kasacyjne i uznał, że WSA we Wrocławiu dopuścił się naruszenia art. 25 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 1649, dalej: ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa) w związku z art. 281a o.p. (obowiązującym do 1.01.2016 r.) i art. 138e § 3 i § 4 o.p. (obowiązującym od 1.01.2016 r.). 7. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 7.1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie jest związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA w wyroku z 28.08.2019 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze względu na granice sprawy przy ponownej kontroli legalności wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje ponownej kontroli legalności postanowienia w tym zakresie, który nie mieści się w granicach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dodał, że ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., nie może stosować art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 tej ustawy. W stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nakłada także ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. W praktyce oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie powinny być zamieszczone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Zdaniem WSA we Wrocławiu zagadnienie nałożenie kary porządkowej na skarżącą jako pełnomocnika Spółki za brak odpowiedzi na wezwanie, które wykonać mogła jedynie Spółka zostało już rozstrzygnięte w wyroku WSA z 12.05.2017 r., I SA/Wr 245/17 i nie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zostało też rozstrzygnięte w wyroku NSA z 28.08.2019 r., II FSK 3273/17. Wszystko to sprowadziło Sąd pierwszej instancji do wniosku, że w zakresie nieobjętym skargą kasacyjną organu odwoławczego ocena prawna dotycząca skierowania wezwań do skarżącej i nałożenia nań kary porządkowej za niewykonanie tych wezwań (w sytuacji, gdy tylko strona mogła dysponować informacjami w tym zakresie), a wyrażona w wyroku WSA we Wrocławiu z 12.05.2017 r., I SA/Wr 245/17, jest wiążąca, mimo uchylenia wyroku w całości. Niezależnie od tego Sąd pierwszej instancji tę ocenę podzielił. 8. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 8.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 141 § 4, art. 153, art. 185 § 1 i art. 190 p.p.s.a. przez wadliwe uznanie, że Sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną wyrażoną przez WSA w wyroku z 12.05.2017 r., I SA/Wr 245/17, co do bezpodstawności nałożenia na pełnomocnika Spółki kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p., w sytuacji gdy wyrok ten został w całości uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28.08.2019 r. II FSK 3273/17, którym przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Doszło zatem do związania oceną prawną wyrażoną jedynie przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku, a w pozostałym zakresie WSA we Wrocławiu powinien był dokonać tej oceny autonomicznie, oceniając na nowo zasadność skargi, czego jednak nie uczynił; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2, art. 153, art. 185 § 1 i art. 190 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie postanowienia Dyrektora IS oraz art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niezastosowanie w sprawie i nieoddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 3. art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że Sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 12.05.2017 r. I SA/Wr 245/17, co do bezpodstawności nałożenia na pełnomocnika skarżącej kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy powinien był dokonać tej oceny samodzielnie i ponownie rozpatrując sprawę dokonać analizy przesłanek zastosowania tego przepisu w zaistniałym stanie taktycznym; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. i w związku art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niestosowanie w sprawie, w sytuacji gdy w sprawie przepis ten powinien być zastosowany, gdyż istniały przesłanki do ukarania skarżącej jako pełnomocnika spółki karą porządkową za bierna postawę, tj. za nieprzedłożenie dokumentów i nieudzielenie wyjaśnień; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że skarżąca nie była obowiązana do przedłożenia żądanej dokumentacji, ani do złożenia wyjaśnień, a także wskazanie, iż kontrola podatkowa nie została prawidłowo wszczęta, podczas gdy analiza stanu faktycznego sprawy w powiązaniu z art. 199, art. 286 § 1 pkt 4, art. 287 § 3 i art. 291d § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że to skarżąca była odpowiedzialna za przedłożenie żądanej dokumentacji księgowej i udzielenie wyjaśnień, a jej bierna postawa doprowadziła do nałożenia na nią kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p.; 6. art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 292 o.p. w związku z art. 287 § 3 o.p. w związku art. 199 o.p. oraz w związku z art. 291d § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, polegającą na mylnym uznaniu, że przepis ten nie może stanowić podstawy ukarania pełnomocnika kontrolowanej karą porządkową z tytułu bezzasadnej odmowy wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, podczas gdy organ miał podstawy do ukarania skarżącej za bierną postawę, bowiem bezzasadnie nie złożyła ona wyjaśnień i nie przedłożyła dokumentów w terminie; 7. art. 262 § 1 pkt 2a o.p. w związku z art. 286 § 1 pkt 4 o.p. i art. 287 § 3 o.p. w związku 291d § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że nie można ukarać pełnomocnika kontrolowanej karą porządkową za bierną postawę w ramach kontroli podatkowej, tj. nieprzedłożenie dokumentów i niezłożenie wyjaśnień, podczas gdy organ miał podstawę do ukarania skarżącej, bowiem bezzasadnie odmówiła przedłożenia żądanych materiałów i złożenia wyjaśnień. 8.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 9.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, natomiast zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu nie odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej oscylują wokół wadliwego uznania w zaskarżonym wyroku, że Sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 12.05.2017 r., I SA/Wr 245/17, co do bezpodstawności nałożenia na pełnomocnika spółki kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p., w sytuacji gdy wyrok ten został w całości uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28.08.2019 r., II FSK 3273/17, którym przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 9.2. Stosownie do 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. W wyroku z 28.08.2019 r., II FSK 3273/17 Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że WSA we Wrocławiu dopuścił się naruszenia art. 25 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 281a o.p. (obowiązującym do 1.01.2016 r.) i art. 138e § 3 i 4 o.p. (obowiązującym od 1.01.2016 r.), przez jego niezastosowanie w sprawie i nieuznanie skarżącej za osobę wyznaczoną, o której mowa w art. 281a o.p., która po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa winna być uznana za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e o.p. 9.3. Przedstawiona w wyroku NSA z 28.08.2019 r., II FSK 3273/17 wykładnia wyżej wymienionych przepisów postępowania na podstawie art. 190 p.p.s.a. wiązała WSA we Wrocławiu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać skargę, biorąc pod uwagę zaprezentowaną przez NSA wykładnię prawa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że nie był zasadny zarzut skarżącej, iż wobec nieprawidłowego wszczęcia postępowania brak jest podstaw do żądania przez organy udzielania wyjaśnień. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 o.p., tj. dotyczące braku podstaw do nałożenia na skarżącą kary porządkowej wobec uznania, że w sprawie nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględniając skargę i uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14.02.2017 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Wbrew poglądowi wyrażonemu w obecnie zaskarżonym wyroku, w związku z tym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, co wnoszący skargę kasacyjną organ trafnie zarzuca w pkt 1 i 3 zarzutów kasacyjnych, iż wobec uchylenia w całości wyroku WSA we Wrocławiu z 12.05.2017 r., I SA/Wr 245/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest zwolniony z podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 o.p., przy uwzględnieniu innych przepisów postępowania wskazanych w pkt 5 zarzutów kasacyjnych, a zwłaszcza art. 291d § 1 o.p., w myśl którego przepisy dotyczące kontrolowanego stosuje się odpowiednio do reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika. Rozstrzygnięcie to winno nastąpić w ustalonym stanie faktycznym, według którego skarżąca jako pełnomocnik nie spełniła szeregu żądań organu, ograniczając się wyłącznie do informacji, że do czasu rozpatrzenia skargi dotyczącej skuteczności wszczęcia ww. kontroli podatkowych przez Dyrektora IS żadne dokumenty ani wyjaśnienia nie będą organowi przekazywane. Nie odniosła się natomiast w jakikolwiek sposób do terminów wykonania oraz zakresu żądań organu przedstawienia wyjaśnień i dokumentów, o które była wzywana pod rygorem ukarania karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tym stanie sprawy przedwczesne byłoby orzekanie w zakresie wykładni i stosowania art. 262 § 1 pkt 2 o.p., a więc w zakresie zarzutów, o których mowa w pkt 4 oraz 6 i 7 zarzutów kasacyjnych. 9.4. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględniając również zarzut z pkt 2 zarzutów kasacyjnych - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.