II FSK 716/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i T.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 614/17 w sprawie ze skargi A. M. i T.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2017r., sygn. akt I SA/Kr 614/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. M. i T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2017 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wyrok ten w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a - w związku z brakiem uchylenia decyzji skutkującym naruszeniem przez WSA przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie przez Sąd: 2. przepisu art. 135 p.p.s.a. - w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono 3. przepis art. 151 p.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa, Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 - dalej "u.p.o.l.") - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, 2. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez jego nieprawidłową wykładnię i brak zastosowania tego przepisu przy rozstrzygnięciu sprawy. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sporna w tej sprawie jest wysokość podatku od nieruchomości od lokalu mieszkalnego oddawanego przez Skarżących w najem krótkoterminowy na cele noclegowe dla turystów. W odniesieniu do tego lokalu mieszkalnego organ za okres od sierpnia do grudnia 2016 r. zastosował stawki właściwe dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżących zaś długoterminowy lub krótkoterminowy wynajem noclegów nie zmienia charakteru nieruchomości, która ich zdaniem zachowuje charakter mieszkalny i nie powinna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej zarzucono nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut ten Skarżący odnoszą do tego, że organy podatkowe uznały, iż lokal mieszkalny przy ul. S. [...] w K. jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy zdaniem Skarżących "mamy do czynienia z lokalem mieszkalnym, zajętym wyłącznie na cele mieszkaniowe". Autor skargi kasacyjnej przyznaje, że lokal co prawda znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, i że jest oddawany w najem krótkoterminowy turystom, w związku z czym mieści się w pojęciu lokalu związanego z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), co jednak - zdaniem autora skargi kasacyjnej - nie oznacza, że powinien być kwalifikowany jako lokal "zajęty" na prowadzenie działalności. Zdaniem autora skargi kasacyjnej lokal ten nadal bowiem pełni funkcję mieszkalną, skoro jest wykorzystywany na realizację celu mieszkaniowego (wynajem turystom). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że kwestią o podstawowym znaczeniu z punktu widzenia okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy oraz z punktu widzenia przesłanek art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest cel, na jaki wykorzystywany jest lokal należący do Skarżących. Nie można w ślad za Skarżącymi uznać, że przedmiotowy lokal nie został "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz co najwyżej jest "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", co nie powinno pociągać za sobą zastosowania wyższej stawki podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji słusznie przypisał znaczenie temu, że Skarżący są przedsiębiorcami wpisanymi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Nawet jeśli przeważająca działalność gospodarcza Skarżącego obejmuje sprzedaż hurtową artykułów użytku domowego, z kolei Skarżącej - doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, to należy zwrócić uwagę na to, że Skarżąca wykonuje również działalność gospodarczą w innym zakresie, m. in. w zakresie zapewnienia obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Jak sami Skarżący zadeklarowali w złożonej informacji o nieruchomościach w dniu 23 maja 2016 r. (karta 3 akt adm.) przedmiotowy lokal od lipca 2016 r. jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej w odwołaniu podkreślili, że wynajem krótkoterminowy lokali mieszkalnych na cele noclegowe dla turystów jest działalnością dodatkową, a posiadane przez nich nieruchomości nie są miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie jej przedmiotem. Słusznym zatem sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, które stwierdziły, że lokal Skarżących, będący lokalem mieszkalnym, został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O zarobkowym charakterze działalności można mówić wtedy, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie dochodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie sąd pierwszej instancji uznał, iż działalność Skarżącej w zakresie w zakresie zapewnienia obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania spełnia cechy działalności gospodarczej. Nawet jeżeli wynajem nie jest działalnością główną, a jedynie dodatkową, to działalność polegająca na wynajmie lokali na cele noclegowe dla turystów jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może budzić wątpliwości fakt, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku. Dlatego należało uznać, że przedmiotowy lokal mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie, jak twierdzą skarżący, na cele mieszkaniowe. Lokal ten nie jest bowiem wykorzystywany do realizacji niegospodarczych, osobistych celów Skarżących, nie służy także zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, czy też w tym zakresie potrzeb ich rodziny. Służy on celom komercyjnym, a nie zaspokojeniu potrzeb osobistych Skarżących lub ich rodziny. Ustalenia w tym zakresie były zatem prawidłowe, nie doszło więc do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. W konsekwencji nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., ponieważ wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaskarżona do sądu decyzja zawierała wszystkie wymagane prawem elementy, a nadto, należy zwrócić uwagę na to, że nawet jeśli treść decyzji wzbudziła w adresatach pewien niedosyt, to jej – zarzucana w skardze kasacyjnej - lakoniczność z całą pewnością nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji, w realiach niniejszej sprawy prawidłowo też uznano, że przedmiotowy lokal mieszkalny powinien zostać opodatkowany według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej tj. określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Nie wystąpiły zatem zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego – ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w nim zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Przepis ten stanowi bowiem, że "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Zatem, tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W niniejszej sprawie nie występowały "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", nie było zatem przestrzeni prawnej do zastosowania art. 2a O.p. Nie można się zgodzić z zarzutem Skarżących, że organy podatkowe przyjęły skrajnie niekorzystną dla nich wykładnię pojęcia "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie potwierdziły się, dlatego skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.