II GSK 438/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wr 482/19 w sprawie ze skargi B.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 5 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wr 482/19, po rozpoznaniu skargi B.C. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z [...] sierpnia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie żądania udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów w sprawie ujawnienia urządzeń do gier poza kasynem gry oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W związku z ustaleniami przeprowadzonej w dniu 2 maja 2017 r. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu [...] przy ul. [...] we W. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji), powołując się na art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768; dalej cyt. jako: ustawa o KAS) postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. wezwał B.C. prowadzącą Biuro Rachunkowe [...] (dalej: skarżąca) do udzielenia wyjaśnień w związku z posiadaną przez skarżącą dokumentacją księgową M.K. ([...]). W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, że M.K. wynajęła lokal, w którym przeprowadzono kontrolę, od [A.] sp. z o.o., w związku z czym była w posiadaniu informacji/dokumentów wskazujących kto był właścicielem/dysponentem 3 zatrzymanych w lokalu urządzeń do gier. W związku z tym organ wezwał skarżącą do udzielenia pisemnych wyjaśnień – na podstawie dokumentacji księgowej (faktury VAT lub inne dowody płatności, umowy, korespondencja /również e-mail/) – czy M.K. na dzień kontroli prowadziła działalność gospodarczą w kontrolowanym lokalu, a w przypadku dysponowania prawem do ww. lokalu użytkowego (lub części jego powierzchni), podnajęła/poddzierżawiła ww. lokal lub jego część innemu podmiotowi (jeżeli tak, to wezwano o podanie nazwy podmiotu wynajmującego, nr NIP i adresu oraz terminu obowiązywania zawartej umowy); czy zawarła umowę współpracy z innym podmiotem (dysponującym prawem do ww. lokalu) na zainstalowanie i eksploatację urządzeń do gier; czy posiadała prawo do dysponowania zatrzymanymi w czasie kontroli urządzeniami do gier (czy była ich właścicielem czy też dysponowała nimi w oparciu o umowę najmu/dzierżawy/leasingu, na jaki okres zawarto umowę i kto był wynajmującym/leasingodawcą). Ponadto organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do przekazania kopii faktur VAT lub też innych dowodów płatności związanych z zaistnieniem opisanych zdarzeń, w tym także umów, kopii zapisów księgowych itp. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że żądane informacje/ dokumenty są niezbędne do wykonania ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 ustawy o KAS oraz są one związane ze zdarzeniami mającymi bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie i wskazał, że podstawą prawną żądania udzielenia informacji był art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, który przewiduje, że w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów organy KAS mogą występować o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej cyt. jako: u.g.h.) do gier pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, co oznacza, że należności te należy zaliczyć do kategorii niepodatkowych należności budżetowych, dlatego też mają do nich zastosowanie również przepisy wymienione w art. 45 ustawy o KAS. W ocenie Dyrektora IAS postanowienie organu pierwszej instancji zawierało szczegółowy zakres informacji i dokumentów, które powinny być przekazane oraz wskazano w nim okoliczności uzasadniające konieczność ich pozyskania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę, w której domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania. W ocenie skarżącej organy podatkowe błędnie wyłożyły treść art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, albowiem przepis ten nie przewiduje możliwości żądania od kogokolwiek złożenia pisemnych wyjaśnień; ponadto niewłaściwie zastosowały art. 45 ust. 2 i 3 ustawy o KAS wzywając skarżącą o przedłożenie dokumentacji, do której organy mają dostęp w równolegle prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Zarzucono również naruszenie art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 600; dalej cyt. jako: o.p.) w zw. z art. 45 ust. 6 zdanie drugie ustawy o KAS poprzez brak uzasadnienia faktycznego przystającego do treści żądań organu pierwszej instancji, co czyni owo postanowienie niejednoznacznym, a zatem niewykonalnym. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. WSA w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej cyt. jako: p.p.s.a.) i uchylił oba postanowienia. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w brzmieniu od 2 stycznia 2019 r. nie zawiera normy kompetencyjnej dla organów podatkowych do występowania do wskazanych w nim podmiotów o udzielenie informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie do przetwarzania powyższych informacji pozyskanych w ramach innych kompetencji ustawowych. W cytowanym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał na kompetencję organów KAS do "przetwarzania" informacji określonej treści, a niewątpliwie pojęcie "przetwarzania" nie jest tożsame z pojęciem "zbierania" i nie ma podstaw dla ich tożsamego traktowania. Zdaniem WSA "przetwarzać" oznacza: "przerabiać coś, przeobrażać, zmieniać coś, opracować zebrane dane, informacje", co oznacza, że organy KAS mają prawo dokonywać operacji/ przekształcać/ opracowywać informacje już przez nie posiadane, będące w ich posiadaniu, pozyskane w ramach innych kompetencji ustawowych. WSA podkreślił także, że ustawodawca odróżnia w poszczególnych przepisach ustawy o KAS kompetencję do pozyskiwania/zbierania informacji (prawo do żądania ich udzielenia) od kompetencji do przetwarzania informacji, czego jednak zabrakło w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Tym samym, zdaniem sądu, organ przekroczył przyznane mu w cyt. przepisie kompetencje. WSA uznał, że przy żądaniu wydania dokumentów organ zastosował nieprawidłowo art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, gdyż zmierzał do pozyskania dowodów w sprawie, do czego przepis ten nie upoważnia. W skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku Dyrektor IAS domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia wyroku i rozpoznania sprawy przez NSA, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu KAS zgodnego z prawem, tj. zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W., a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, tym samym organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że WSA we Wrocławiu naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji na skutek błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że organ żądając udzielenia wyjaśnień i informacji przekroczył kompetencje przyznane w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, podczas gdy do przekroczenia kompetencji nie doszło; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji na skutek błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że organ żądając udostępnienia dokumentów naruszył granice zakreślone art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, podczas gdy zażądano przedłożenia dokumentów w granicach określonych tym przepisem, tj. w celu realizacji dochodów z niepodatkowych należności budżetowych, a żądane dokumenty zawierały informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku oceny, czy żądane przez organ dokumenty zawierają informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, przy czym okoliczność ta winna stanowić ocenę legalności żądania organu, a nie to, że żądając przedłożenia tych dokumentów organ gromadził materiał dowodowy. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. w całości; II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 45 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy o KAS poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie polegającą na uznaniu, że przepis ten przyznaje kompetencję organom KAS wyłącznie do przetwarzania już posiadanych informacji, podczas gdy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przyznaje on kompetencję organom KAS także do żądania udostępnienia informacji (zbierania informacji), a następnie ich przetwarzania; 2) art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten został zastosowany przez organ KAS w sposób nieprawidłowy (organ naruszył granice zakreślone tym przepisem), polegającą na uznaniu że organ KAS nie może żądać przedłożenia dokumentów w oparciu o powyższy przepis celem gromadzenia dowodów, podczas gdy wyznacznikiem legalności takiego żądania jest jego związek z wykonywaniem zadań w przedmiocie realizacji dochodów z niepodatkowych należności budżetowych oraz zawieranie przez żądane dokumenty informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, ponadto takie dokumenty stanowią dowód zdarzenia mającego bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych więc żądanie ich przedstawienia jest równoznaczne gromadzeniu dowodów. W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. Skarżąca B.C. nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, zaś skarżąca B.C., w terminie czternastu dni od doręczenia pełnomocnikowi odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega bowiem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach, a tym samym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Rozpoczynając od oceny najdalej idącego zarzutu procesowego, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt I.4 petitum skargi kasacyjnej), należy uznać, że w tej sprawie jest on niezasadny. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące stwierdzonego naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, wskazuje na podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawiera jej wyjaśnienie. Zawarte w uzasadnieniu wyroku motywy jakimi sąd kierował się podejmując orzeczenie są jasne i pozwalają na kontrolę instancyjną w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Kwestionowanie przez skarżącego kasacyjnie oceny prawnej sądu pierwszej instancji wyrażonej w wyroku nie może być skuteczne w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni zarzut naruszenia tego przepisu niezasadnym. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., który przewiduje, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Do naruszenia cyt. przepisu doszłoby, gdyby sąd wojewódzki uznawszy skuteczność skargi i niezgodność z prawem także postanowienia organu pierwszej instancji, pominął zastosowanie przewidzianych przepisami p.p.s.a. środków również wobec rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, mimo że byłoby to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Do takiej sytuacji w tej sprawie nie doszło. Sąd pierwszej instancji uznając wadliwość działania organów obu instancji uchylił oba rozstrzygnięcia wydane w tej sprawie, nie naruszył zatem art. 135 p.p.s.a. Ocenę zasadności pozostałych procesowych zarzutów kasacyjnych podniesionych w tej sprawie (punkty I.1-3 petitum skargi kasacyjnej), ze względu na sposób i zakres ich sformułowania, należy poprzedzić oceną zasadności zarzutów materialnoprawnych, albowiem te zarzuty procesowe dotyczą naruszenia tzw. przepisów wynikowych p.p.s.a., ich zasadność jest zatem bezpośrednio zależna od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W ocenie NSA nie są zasadne oba podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne, dotyczące błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 45 ust. 1 ustawy o KAS (punkty II.1-2 petitum skargi kasacyjnej). Należy uznać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ żądając od strony udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów przekroczył zakres kompetencji przyznanej mu przepisem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. W rozpoznawanej sprawie organ w dniu [...] czerwca 2019r. zażądał udostępnienia przez stronę "pisemnych wyjaśnień czy na podstawie dokumentacji księgowej (faktury VAT lub inne dowody płatności, umowy, korespondencja /również e-mail/) M.K. [...] (...) na dzień kontroli tj. 02.05.2017r. prowadziła działalność gospodarczą w lokalu [...] mieszczącym się we W. przy ul. [...]/[...]; podnajęła/poddzierżawiła ww. lokal lub część jego powierzchni innemu podmiotowi (jeśli tak proszę o podanie nazwy podmiotu Wynajmującego, nr NIP i adresu oraz termin obowiązywania zawartej umowy); (...) posiadała zawartą umowę współpracy z innym podmiotem (dysponującym prawem do ww. lokalu) pozwalającym na zainstalowanie i eksploatację urządzeń do gier; czy posiadała prawo do dysponowania zatrzymanymi w czasie kontroli urządzeniami do gier o nazwach (...); (...) posiadała prawo do dysponowania wskazanymi powyżej urządzeniami do gier o nazwach (...); w przypadku posiadania kopii faktur VAT lub też innych dowodów płatności związanych z zaistnieniem zdarzeń o których mowa powyżej (w tym także umów, kopii zapisów księgowych itp.), o przekazanie kopii tych dokumentów do tutejszego organu". Jako podstawę prawną tego wezwania wskazano art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowień organów obu instancji przewidywał, że: "Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe.". Sposób interpretacji treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wyznacza fakt, że zawarta w nim norma ma charakter normy kompetencyjnej. Przepisy kompetencyjne, przyznające organom administracji publicznej określone uprawnienia i obowiązki, wymagają ścisłej wykładni. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta znajduje wyraz w przepisach proceduralnych, m.in. w zasadzie praworządności i legalności zawartej w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że organ administracji publicznej w obrębie przyznanych mu zadań publicznoprawnych powinien realizować swoje kompetencje na podstawie upoważnienia ustawowego i ściśle w granicach w tym upoważnieniu określonych. Wszelkie wątpliwości co do istnienia lub zakresu upoważnienia ustawowego należy interpretować jako brak przyznanego ustawą umocowania organu do działania. Nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji organu ani ich rozszerzenie w drodze wykładni normy kompetencyjnej. Nie ulega wątpliwości, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS dotyczy szczególnej formy działania organu, umożliwiając organom przetwarzanie określonych informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje. Jednakże korzystanie z tej formy działania jest obwarowane ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania (administracyjnego, celno-skarbowego czy podatkowego). Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem tego przepisu rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w postępowania jurysdykcyjnym, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych. A zatem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub administracyjnego), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania i to pod rygorem kary pieniężnej. Należy podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych. Z kolei jeżeli organ wszczął już postępowanie wobec innego podmiotu, to ma możliwość pozyskiwania dowodów na potrzeby tego postępowania również od innych osób (np. świadków), ale następuje to również z zachowaniem reguł i gwarancji sformalizowanego postępowania jurysdykcyjnego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie z treści postanowienia organu pierwszej instancji wprost wynika, że organ wzywając stronę do udzielenia pisemnych informacji i przekazania dokumentów, ma na celu zebranie dowodów. Jako uzasadnienie żądania przedłożenia wyjaśnień i dokumentów zawierających wskazane w postanowieniu informacje organ wprost powołuje się na gromadzenie dowodów w sprawie wskazując w uzasadnieniu: "(...) niezbędnym jest pozyskanie dodatkowych dowodów w sprawie w celu jednoznacznego ustalenia strony postępowania podatkowego" (str. 2 postanowienia organu pierwszej instancji). W rozpoznawanej sprawie organ KAS wskazuje zatem na poszukiwanie dowodów potwierdzających kto jest stroną postępowania w przedmiocie nałożenia kary z art. 89 u.g.h., czyli w istocie organ zbiera dowody odnośnie tego, kto jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem, co stanowić powinno element postępowania dowodowego prowadzonego w ramach formalnie wszczętego i prowadzonego w oparciu o rygory procesowe przewidziane w o.p. postępowania podatkowego. Jednocześnie organ powołuje się na okoliczności ujawnienia automatów w określonym lokalu. Trafnie uznał zatem sąd pierwszej instancji, że organ dysponując tymi informacjami, ma już możliwość wszczęcia postępowania i poczynienia ustaleń z poszanowaniem reguł procedury, natomiast w przypadku, gdyby to postępowanie okazało się bezprzedmiotowe - jego umorzenia. Nie jest natomiast dopuszczalne pominięcie właściwego dla zbierania dowodów trybu procesowego i zamiast niego stosowanie przepisu art. 45 ustawy o KAS. Dokonując wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS należy też wziąć pod uwagę, że przepis ten został wprowadzony w celu umożliwienia organom uzyskania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość m.in. niepodatkowych należności budżetowych w sposób "odformalizowany" (organ nie sporządza żadnej dokumentacji, np. protokołu) i szybszy (to organ wyznacza termin, w którym mają zostać udostępnione informacje). Jednocześnie z założenia żądanie informacji na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ma być mniej uciążliwe dla strony niż np. kontrola celno-skarbowa lub kontrola podatkowa. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że udzielenie informacji ma nastąpić nieodpłatnie (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS), a więc koszty z tym związane w całości ponosi strona. Zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno zatem być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu uzyskania informacji żądanych przez organ. Kompetencja z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS musi być zatem rozumiana wąsko. Organy nie mogą jej wykorzystywać w celu zastępowania innych form pozyskiwania informacji, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej ani sformalizowanego postępowania dowodowego. Wskazany kierunek zawężającej wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS potwierdza też argumentacja Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w wyroku z 17 czerwca 2008r. (sygn. akt K 8/04, OTK-A 2008/5/81) w odniesieniu do uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu art. 7b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, także przewidującego uprawnienie do "zbierania i wykorzystywania" informacji. Trybunał - nie kwestionując dopuszczalności wyposażania organów kontroli w specjalne uprawnienia - zaakcentował konieczność dochowania zgodności regulacji przyznających organom kontroli skarbowej szczególne uprawnienia ze standardami ochrony praw i wolności obywatelskich gwarantowanych Konstytucją, poprzez doprecyzowanie przesłanek ingerencji w sferę prywatności i ograniczenie zakresu swobody decyzyjnej organów stosujących prawo tak, by nie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, w przeciwnym bowiem razie naruszone zostałyby wynikające z art. 2 Konstytucji standardy demokratycznego państwa prawnego, w tym zwłaszcza zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i prawa. A zatem, w ocenie NSA, przyznaną na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS kompetencję organu do przetwarzania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych i występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje należy rozumieć wąsko, zaś w tej sprawie trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że organ wyszedł poza tę kompetencję. Nie ma też racji skarżący kasacyjnie organ, że dla wykładni przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie ma znaczenia nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie od 2 stycznia 2019r. W brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r. art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przewidywał, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r. poz. 2354, dalej cyt. jako: ustawa zmieniająca) treść art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uległa zmianie, na mocy art. 1 pkt 13 ustawy zmieniającej. Mianowicie przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowień organów obu instancji przewidywał, że: "Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe.". Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, celem nowelizacji była zmiana regulacji ustawowych w związku z potrzebą udoskonalenia przepisów dotyczących procedur, zakresu zadań KAS oraz doprecyzowanie regulacji odnoszących się do zatrudnienia w KAS i pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej (druk sejmowy VIII.2905). W poprzedniej wersji przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uprawniał organ do "zbierania i wykorzystywania" wskazanych w tym przepisie informacji oraz ich "przetwarzania", natomiast po nowelizacji cytowany przepis uprawnia organy KAS tylko do "przetwarzania" wskazanych informacji. Niniejszą zmianę przepisu należy zatem potraktować jako zmianę doprecyzowującą kompetencje organów KAS w zakresie możliwości żądania udostępnienia (udzielenia) przez stronę informacji i granic obowiązku udostępnienia dokumentów zawierających informacje. Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że "pojęcie przetwarzania nie jest tożsame z pojęciem zbierania i nie ma podstaw dla ich tożsamego traktowania" (str. 6-7 uzasadnienia). W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że granice ingerencji w konstytucyjne prawa i wolności wyznacza zasada proporcjonalności oraz koncepcja istoty poszczególnych praw i wolności. Stwierdzenie, że ograniczenia mogą być ustanawiane tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie, nakazuje rozważyć: czy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest połączona; czy efekty wprowadzonej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (druk sejmowy VIII.2905). Powyższą zmianę należy zatem rozumieć jako ograniczenie kompetencji przewidzianych w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jedynie do przetwarzania (czyli przekształcania i opracowywania przewidzianych w tym przepisie informacji) oraz występowania z wnioskiem o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje. Przepis ten, doprecyzowany nowelizacją, wyznacza granice możliwości formułowania przez organ takiego żądania oraz granice treści informacji zawartych w żądanych dokumentach. Ustawodawca zrezygnował ze sformułowania "zbieranie i wykorzystywanie" informacji, mogącego sugerować upoważnienie do "zbierania i wykorzystywania" dowodów i zastąpił je pojęciem "przetwarzanie", całkowicie oderwanym od terminologii postępowania dowodowego. Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że wykreślenie w wyniku nowelizacji słów "zbieranie i wykorzystywanie" prowadzi do konieczności przyjęcia braku kompetencji organu do występowania o udzielenie przez dane podmioty na żądanie organów KAS tych informacji. W wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie można pominąć tej zmiany normatywnej, zwłaszcza że pozostałe przepisy ustawy o KAS dowodzą, że ustawodawca świadomie posługuje się pojęciem "przetwarzanie", odróżniając je od używanych także w odniesieniu do dostępu i wykorzystywania danych i informacji pojęć "uzyskiwanie", "gromadzenie", "wykorzystywanie", "sprawdzanie" (por. art. 35 ust. 3 pkt 2, art. 113 ust. 1 , art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS). Skoro ustawodawca dokonał wyraźnej zmiany normatywnej posługując się zresztą konsekwentnie w całej ustawie określoną terminologią, nieuprawnione jest stanowisko ignorujące tę zmianę i przyjmujące, że nie niesie ona za sobą żadnej treści i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Takie stanowisko jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wykładni prawa. Należy zatem uznać, że na podstawie znowelizowanego art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy nie mogą poszukiwać informacji, zobowiązując adresatów do ich udzielenia. Na podstawie tego przepisu nadal natomiast organy mają możliwość występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje, co wynika zarówno z treści art. 45 ust. 1 in fine ustawy o KAS ("a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje") oraz art. 45 ust. 3 i 5-7 ustawy o KAS, z tym że ta możliwość jest ograniczona, o czym była mowa powyżej. Nie ma racji skarżący kasacyjnie organ, że skoro w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest mowa o informacjach "od", to oznacza możliwość żądania przez organ udostępniania tych informacji. Ma wprawdzie rację organ, że można przetwarzać informacje tylko wtedy gdy się je ma. Nie ma jednak racji organ, że przyjęcie wykładni zastosowanej przez sąd pierwszej instancji prowadziłoby do tego, że przepis ten byłby niestosowalny. Z przepisu tego bowiem, o czym już była mowa powyżej, wynika dla organu kompetencja do występowania o udostępnienie dokumentów zawierających informacje posiadane już przez organ, uzyskane w inny sposób niż poprzez wezwanie do ich udzielenia na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ, że na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS można zbierać dowody, prowadziłoby do zatarcia granic pomiędzy przewidzianymi w systemie prawnym sformalizowanymi postępowaniami (kontrolą celno-skarbową, kontrolą podatkową, postępowaniem podatkowym), a działaniami organów poza tymi procedurami, co w konsekwencji oznaczałoby brak jakichkolwiek reguł dowodowych, a w konsekwencji dowolność działania organu, co w demokratycznym państwie prawnym jest niedopuszczalne. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS stanowi wyjątek od zasady sformalizowanego postępowania. Ma on ułatwić organowi ustalenie okoliczności faktycznych lub prawnych w tych przypadkach, gdy organ uzyskał informacje o pewnych zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość należności budżetowych. Nie można go jednak rozumieć tak szeroko, jak to robi organ, bo to doprowadziłoby do zastąpienia tym przepisem wszystkich innych istniejących obecnie regulacji procesowych dotyczących zasad uzyskiwania informacji i przeprowadzania dowodów. Tej oceny nie może zmienić fakt, że w art. 45 przewidziano procedurę kontroli organu, dopuszczając możliwość wniesienia zażalenia. Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przez sąd art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, a także niewłaściwego zastosowania tego przepisu w tej sprawie. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że wprowadzona nowelizacja, doprecyzowując granice kompetencji organów w zakresie żądania informacji i dokumentów, potwierdza wniosek, że w rozpoznawanej sprawie organy wyszły poza kompetencje przyznane im w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Organy nie wezwały bowiem w tej sprawie strony o przedłożenie dokumentów dotyczących posiadanych przez organ informacji (które organ mógłby zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 45 ust. 1 "przetwarzać"), lecz poprzez wezwanie organy próbowały gromadzić dowody, co jest właściwe dla postępowania jurysdykcyjnego, natomiast nie jest dopuszczalne na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KSA. W konsekwencji zatem nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c (punkty I.1-3 petitum skargi kasacyjnej). Prawidłowo sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji trafnie stwierdzając, że organy nie miały kompetencji do domagania się od strony wskazanych w postanowieniu z [...] czerwca 2019 r. informacji. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, uznając że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.