III FSK 2496/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 758/19 w sprawie ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 758/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2019 r., nr 1401-IEW1.4261.6.2018.4.MG w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła T.W. zaskarżając ten wyrok w całości. Stosownie do przepisu art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną oparła na następujących podstawach stanowiących zarzuty skargi kasacyjnej wobec skarżonego wyroku: 1. naruszeniu prawa materialnego, to jest przepisu - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p.", poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów tj. ich niezastosowania przez organ podatkowy i ustalenie, że nie zachodzi przesłanka do umorzenia należności podatkowych; 2. naruszenie przepisów postępowania, to jest przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., które to naruszenia miało wpływ na wynik sprawy poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, braku prawidłowej oceny przesłanek skutkujących stosowaniem art. 67a § 1 O.p. zwłaszcza nieprawidłowa ocena sytuacji zdrowotnej skarżącej oraz jej problemów finansowych związanych z koniecznością zaciągnięcia zobowiązań, okoliczności w jakich zasądzono na jej rzecz zadośćuczynienie wraz z odsetkami. Mając na uwadze wyżej podniesione zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2020 roku i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżąca wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Naruszenie powołanego przepisu przez Sąd I instancji miało nastąpić, w ocenie autora skargi kasacyjnej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy wadliwie go nie zastosował, wskutek błędnego przyjęcia, że nie zachodzi przesłanka umorzenia zaległości podatkowych. Nie jest w sprawie okolicznością sporną, wskazują na to zarówno skarżący jak i Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, że warunkiem umorzenia zaległości podatkowej jest ustalenie, że w sprawie występuje ważny interes strony lub interes publiczny, który uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej. Ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ ten przyjął, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki przyznania skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. tj. nie wykazano ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Sąd I instancji stanowisko to zaakceptował oceniając m. in., że nie doszło w toku postępowania podatkowego do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy, czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy. Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. skarżąca podnosi, że zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji analizując wystąpienie przesłanek ważnego interesu strony jak i interesu publicznego nie wziął pod uwagę jej sytuacji zdrowotnej, w tym okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 11 maja 2015 r., sygn. akt II C 617/17 o zasądzeniu od Ministerstwa Zdrowia na jej rzecz zadośćuczynienia w wysokości 25 000 zł., które miało związek z naruszeniem praw pacjenta, na skutek czego stan zdrowia skarżącej się pogorszył. Ponadto nie uwzględnił zobowiązań skarżącej z tytułu zaciągniętych kredytów konsumenckich. Skarżąca podniosła także, że nie zostały w sposób należyty ocenione okoliczności związane ze zwrotem (złożeniem do depozytu sądowego) zasądzonej od Ministerstwa Zdrowia kwoty zadośćuczynienia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia sytuacji zdrowotnej skarżącej była przedmiotem oceny w sprawie. Wprawdzie, zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji nie nadał tej okoliczności znaczenia wiodącego, nie mniej zarówno z akt sprawy jak i z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika dlaczego należało tego rodzaju wagę przypisać tej okoliczności. Należy zauważyć, i zgodzić się z Sądem I instancji, który przyjął w ślad za organami podatkowymi, że kluczowa dla ustalenia ważnego interesu strony lub interesu publicznego w sprawie jest analiza pod kątem możliwości uiszczenia zaległego podatku przez skarżącą, i możliwego wpływu tej zapłaty na jej bieżącą sytuację materialną. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń faktycznych i ocen poczynionych w tym obszarze. Odnośnie zobowiązań wynikających z zaciągniętych kredytów konsumenckich należy podzielić pogląd, zgodnie z którym nie można zasadnie przyjąć, że zobowiązania cywilnoprawne mogą być spłacane kosztem zobowiązań publicznoprawnych. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być bowiem traktowane, jako kredytowanie podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 66/23). Wobec powyższego pominiecie tej okoliczności przy ustalaniu zaistnienia przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego nie może stanowić o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Analogicznie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać aby o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w kontekście przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mogła decydować ocena okoliczności związanych z wypłatą (złożeniem do depozytu sądowego) zasądzonego od Ministerstwa Zdrowia na rzecz skarżącej zadośćuczynienia. Brak porozumienia co do sposobu wypłaty przyznanego zadośćuczynienia nie mieści się zarówno w zakresie pojęcia ważnego interesu strony jak i interesu publicznego. Mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w zakresie w jakim strona skarżąca kwestionowała ocenę Sądu I instancji co do prawidłowości ustalenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Stanisław Bogucki