II FSK 718/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 754/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza N. z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Burmistrza N. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 754/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza N. z 4 sierpnia 2017 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; tj.: – art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716, ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu jako budowla, pomimo, że budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża; – art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm., dalej "u.p.b."), poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, pomimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; – art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie wbrew literalnej treści ustawy, że przepisy prawa budowlanego o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują również ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961, ze zm., dalej: "u.i.e.w.") i mogą stanowić podstawę wykładni pojęcia “budowla"na gruncie prawa podatkowego; 2. postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 151, art. 146 § 1 w związku i art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, szczególnie wobec niewzięcia pod uwagę przez Sąd podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych przez organ podatkowy; – art. 106 § 3 - 5 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na błędnych wnioskach wyciągniętych z uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315), z którego nie wynika, aby celem ustawodawcy była jakakolwiek modyfikacja obowiązujących zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie sprawy oraz uwzględnienie skargi, ewentualnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór dotyczy tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej jest wartość tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży czy też podstawa opodatkowania obejmie łączną wartość całej elektrowni wiatrowej wraz z urządzeniami służącymi wytwarzaniu energii elektrycznej? Zdaniem wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2017 r., podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej będzie wartość tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów i wieży. W ocenie zaś Burmistrza, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. objęta została cała elektrownia wiatrowa jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Problem będący przedmiotem sporu w sprawie wielokrotnie był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w tym zakresie wypracowana została jednolita linia orzecznicza, którą Sąd w składzie obecnym podziela. W dalszej części wywodów wykorzystana zostanie w szczególności argumentacja NSA przedstawiona w wyrokach z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 182/18, z 16 lipca 2019 r., II FSK 3290/17 oraz z 18 września 2019 r., II FSK 3288/17. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że meritum zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot skargi kasacyjnej, było przedmiotem rozważań w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Zasadnicze więc znaczenie dla oceny zagadnienia opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. ma analiza regulacji materialnoprawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ocena zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, to jest, czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej. Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania w analizowanym zakresie, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Definicja budowli pod nazwą "elektrownia wiatrowa" zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w., stała się definicją także na gruncie ustawy - Prawo budowlane i to przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądzają, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy - Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że poglądowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowych, sprzeciwia się art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r., gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby niepotrzebny, zaś niedopuszczalne jest interpretowanie przepisów prawnych w taki sposób, żeby okazały się zbędne (martwe). Rozważania dotyczące określenia tego, co w świetle przytoczonych unormowań stanowiło z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone (z uwagi na postawiony w skardze kasacyjnej zarzut powiązany z art. 7 Konstytucji RP) omówieniem ogólnych zasad dotyczących obowiązków podatkowych w świetle praworządności. Zauważyć przy tym należy, że Konstytucja nie stoi na przeszkodzie temu, aby o obowiązku podatkowym decydowały nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. W niniejszej sprawie brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych. Ustalenie, jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymienione w nim zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pk 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Samą definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytycza ona pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Według ww. przepisów budowlą jest: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kluczowe znaczenie ma zatem właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. Rysują się tu kolejne pytania: 1) jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego"; 2) co to są "przepisy prawa budowlanego". Z drugim z wymienionych zagadnień wiążą się kwestie związane z ustaleniem, czy przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. Jeśli tak, to jakie i w jakim zakresie. W wyroku w sprawie o sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów "budynek" i "budowla", sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku TK w sprawie SK 48/15. Nie stwierdzając w wymienionych judykatach niekonstytucyjności ocenianych regulacji Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za TK powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy u.p.b." Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy - Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy - Prawo budowlane. W przypadku natomiast pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza ustawą - Prawo budowlane żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Uzupełniająco należy wskazać, że pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy poszukiwać w treści ustawy - Prawo budowlane. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) przez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 u.p.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 u.p.b. - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Pozostaje wszakże wątpliwość, czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienne elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów. Pogląd, że "obiektem budowlanym będą takie obiekty, w których wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwość", wyprowadzany również z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, obecny jest w doktrynie (por. W. Morawski, Wpływ definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości – przypadkowa rewolucja?, publ. Przegląd Podatkowy Nr 6 z 2015 r., s. 28). Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016 r. ujęte w rubryce XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane, jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status jako obiektu budowlanego. Ważne jest natomiast ustalenie, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie ustawy - Prawo budowlane z dniem wejścia w życie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, to jest z dniem 16 lipca 2016 r. Dopiero w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy ustawy - Prawo budowlane pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jaki budowli, należy rozstrzygnąć kluczową kwestię, czy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Równolegle do wejścia w życie regulacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych dokonano również zmian w ustawie - Prawo budowlane. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego załącznika do ustawy - Prawo budowlane, w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej regulacji kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z ww. załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe) w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 u.p.b. określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Wniosek ten wpisuje się również w argumentację TK, który – jak już nadmieniono – w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły być zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., lecz również w załączniku do niej. Podkreślenia wymaga, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., to inna kategoria, niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". W wyniku omawianej nowelizacji ustawy - Prawo budowlane określono więc, że budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 u.p.b., dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych", może budzić pewne wątpliwości. Są to zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą in dubio pro tributario. Nie można też podzielić stanowiska, że zmiany w u.p.b. wprowadzone z dniem 16 lipca 2016 r. oznaczały swoisty "reset" skutków nowelizacji tej ustawy, dokonanej z dniem 26 września 2005 r. Przed tą datą art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w załączniku do ustawy jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dotyczącej kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Załącznik stanowi integralną część ustawy (a nie innych aktów prawnych), postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej". Jednakże, aczkolwiek istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku jako obiekt budowlany, odpowiedzi na pytanie, czy jest to budynek, czy też budowla, należy szukać przez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 u.p.b., bądź art. 3 pkt 3 u.p.b. Elektrownia wiatrowa,- jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane, nie odpowiada cechom budynku, nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego". Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami załącznika do ustawy - Prawo budowlane (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a o.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 ze zm.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Podstawowe znaczenie ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro uregulowana w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może nie zostać uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W piśmiennictwie wskazuje się na istnienie wątpliwości odnośnie do poprawności realizacji zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania do "przepisów prawa budowlanego". Definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Podkreśla się, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego", to należy rozstrzygnąć, czy regulacje ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Zaznacza się przy tym, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego. Uwagi te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że do elektrowni wiatrowej zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Należy dostrzec mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Nie mają one jednak na tyle kwalifikowanego charakteru, by prowadziły do powstania istotnych wątpliwości co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą oraz by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.p.b., rubryki XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 48/15. Zrekonstruowanie normy prawnej, określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., to proces złożony, wymaga bowiem sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, to jest do ustawy – Prawo budowlane (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych) oraz do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych .Jakkolwiek TK w wyroku w sprawie P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, jednak wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach. Powołany wcześniej art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jest dość nieprecyzyjny, zważywszy na wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów, niż w przepisie tym wymienione, jednakże ich nie wymienił. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi, sformułowanymi przez TK chociażby w wyroku w sprawie P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK w sprawie P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Fakt zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, na wskazuje zestawieniae przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 u.p.b., zwrotów użytych w rubryce XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., potwierdza art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Regulacja ta w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje ustawy - Prawo budowlane. Artykuł 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Dlatego też uznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Obszerne przytoczenie przesłanek uzasadnienia wyroku wydanego w składzie poszerzonym w sprawie II FSK 2983/17 było niezbędne z tego względu, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wynikające zeń konkluzje. W konsekwencji nie może uznać zasadności żadnego z zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. i w związku z art. 2 u.i.e.w. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 106 § 3-5 p.p.s.a poprzez "oparcie orzeczenia na błędnych wnioskach wyciągniętych z uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (...), z którego nie wynika, aby celem ustawodawcy była jakakolwiek modyfikacja obowiązujących zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych" (zarzut B, drugie zdanie). Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że "wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie podatkowym" (str. 9). WSA w Olsztynie słusznie skonstatował, że w art. 17 u.i.e.w. wyraźnie wskazano, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Wobec tego – podzielić należy argumentację Sądu pierwszej instancji, iż "obecnie skutkuje to opodatkowaniem elektrowni wiatrowej – jako budowli (rozumianej jako całość) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę". Dodatkowo przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dokonując identyfikacji poszczególnych budynków, budowli i gruntów służących działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej nie można dokonywać generalizacji, czy też prostego porównania i ich przyporządkowania do identycznych lub spełniających podobne funkcje części budowli bądź elementów technicznych budowli bądź części budowlanych urządzeń technicznych w różnych elektrowniach. Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w przypadku konwencjonalnej elektrowni węglowej są co najmniej grunty, na których posadowiona jest cała elektrownia, budynki wchodzące w jej skład, budowle w postaci co najmniej komina do odprowadzania spalin (wyposażonego w instalacje odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin), chłodni kominowej, transformatora blokowego oraz części budowlanych pieców do spalania węgla oraz fundamentów (jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b.). Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości w przypadku producentów energii elektrycznej musi być postrzegany jako kompleksowe unormowanie dotyczące opodatkowania majątku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy służącego wytwarzaniu energii. Dodatkowo jedynie wskazać należy, iż nie można wobec tego poszukiwać pojedynczych cech normatywnie ukształtowanych budowli u poszczególnych (innych) wytwórców energii elektrycznej, gdyż jest to niemożliwe zarówno z faktycznego, jak i prawnego punktu widzenia. Różne są wymogi techniczne i technologiczne związane z budowlami wykorzystywanymi do wytwarzania energii elektrycznej z różnych źródeł, które w efekcie składają się na opodatkowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej branży i niedopuszczalne jest uznawanie, że elementy techniczne turbiny wiatrowej powinny być identycznie opodatkowana lub wyłączone z opodatkowania, jak np. spełniające te same funkcje kocioł parowy wraz z turbiną parową kondensacyjną i generatorem elektrycznym w elektrowniach węglowych i spalających biomasę, czy ogniwo fotowoltaiczne. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że przejściowa zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, która w 2017 r. skutkowała zwiększeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogła być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych zasad opodatkowania pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo braku jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu. Ponadto należy wskazać, że co do opodatkowania podatkiem majątkowym, do którego zalicza się także polski podatek od nieruchomości, turbin elektrowni wiatrowych wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 20 września 2017 r. w sprawie E. C. SA C-215/16 (publ. https://curia.europa.eu). Dokonywał on w nim wykładni art. 3 ust. 3 w związku z art. 2 lit. k dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r.). Stwierdzono jednak w pkt 33 tego wyroku wprost, że możliwość wprowadzania przez państwa członkowskie systemów wsparcia dla energii ze źródeł odnawialnych wcale nie oznacza, by nie mogły one opodatkować przedsiębiorstw rozwijających takie źródła energii, w szczególności turbiny wiatrowe przeznaczone do produkcji energii elektrycznej. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.