I SA/Gd 1478/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. sp. z o.o. w G., za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz określił wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umowy o pracę oraz świadczeń z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło za miesiące od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 41.733,62 zł. Stronia nie wniosła od tej decyzji odwołania, wobec czego stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. T. T. - Prezes zarządu A. sp. z o.o. - pismem z dnia 18 lipca 2018 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 13 czerwca 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900) – dalej jako "O.p." We wniosku wskazano, iż Spółka dokonała jednorazowo w styczniu 2013 r. wypłat pieniężnych tytułem części wynagrodzeń za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r., które to wynagrodzenia zostały niezasadnie opodatkowane w decyzji z dnia 13 czerwca 2013 r. Do wniosku o wznowienie załączono kserokopie dokumentów wnosząc o przeprowadzenie na ich podstawie postępowania dowodowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik US") postanowieniem dnia 31 lipca 2018 r. wznowił postępowanie w sprawie. W dniu 24 stycznia 2019 r. Strona zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. wypowiedziała się w sprawie. Naczelnik US niezaskarżalnymi postanowieniami z dnia 28 lutego 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów dotyczących płatności wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz wykonawców Spółki w latach 2012-2103 (w szczególności list płac oraz potwierdzeń wypłaty wynagrodzeń), odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M. B., B. P. oraz T. T. Następnie Naczelnik US wydał decyzję z dnia 28 lutego 2019 r., którą po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 czerwca 2013 r., wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji dokonując oceny wnioskowanych przez Stronę nowych dowodów w postaci materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zakończonego decyzją ostateczną z dnia 12 czerwca 2013 r, w kontekście warunków o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., - stwierdził, że dowody te nie podważają wcześniejszych ustaleń poczynionych w postępowaniu zwykłym, tj. w żaden sposób nie można podważyć prawdziwości danych wykazanych w PIT-4R za 2012 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, do którego załączono między innymi kserokopię wniosku Spółki z dnia 31 maja 2013 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 13 maja 2019 r. włączył do akt sprawy następujące dowody: - decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 19 czerwca 2018 r. w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu T. T. ze A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, za zaległości podatkowe spółki; - skargę T. T. z dnia 6 sierpnia 2018 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 19 czerwca 2018 r.; - odpowiedź na ww. skargę udzieloną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] pismem z dnia 6 września 2018 r.; - odpis postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FZ 5/19 oddalającego zażalenie Strony na postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 876/18 odmawiające wstrzymania wykonania decyzji podatkowej wydanej przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki; - Monitor Sądowy i Gospodarczy MS1G 111/2018 (5499), poz. 24802 z dnia 11 czerwca 2018 r. - obwieszenie zawiadomienia, iż postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r. stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w G. sygn. akt [...] A. sp. z o.o.; - postanowienie Sądu Rejonowego [...] w G. VI Wydział Gospodarczy z dnia 28 maja 2018r. sygn. akt [...], którym stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w G.; - wpis nr [...] z dnia 21 sierpnia 2018 r. w [...] dotyczący wykreślenia z KRS A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w G. (KRS: [...]). Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 31 maja 2019 r. Strona w piśmie z dnia 5 czerwca 2019 r. podtrzymała w całości wnioski dowodowe (zawarte w piśmie z dnia 18 lipca 2018 r.) a także twierdzenia złożone w ramach niniejszego postępowania podatkowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółki uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r. sygn. akt. [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Obwieszczenie ww. postanowienia nastąpiło w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 11 czerwca 2018 r. pod sygnaturą [...] poz. [...]. Zażalenie na powyższe postanowienie nie zostało wniesione. Wniosek o wznowienie postępowania przez został złożony pismem nadanym dnia 18 lipca 2018 r., a jego rozpoznanie nastąpiło w sytuacji, gdy na mocy wpisu do KRS (nr [...] z dnia 21 sierpnia 2018 r.) wykreślono Spółkę z rejestru KRS. Tym samym w ocenie Dyrektora, skoro na dzień wydania przez Naczelnika US objętej odwołaniem decyzji, Spółka - adresat tej decyzji nie istniał, to nie mógł być Stroną postępowania wznowieniowego wszczętego na wniosek T. T., występującego jako Dyrektor - Prezes Zarządu tej Spółki. W konsekwencji powyższego mimo, wydania postanowienia o wznowieniu postępowania - zdaniem Dyrektora postępowanie to winno co do zasady zakończyć się wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (na podstawie art. 243 § 3 O.p.) z uwagi na niedopuszczalność takiego postępowania z powodu braku Strony postępowania, powstała bowiem bezprzedmiotowość postępowania z przyczyn podmiotowych. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku art. 208 § 1 O.p. Umorzenie postępowania wznowieniowego wynika bowiem z bezprzedmiotowości przeprowadzonego postępowania wobec braku podmiotu uprawnionego do uczestnictwa w tym postępowaniu w sytuacji, gdy na dzień wydania decyzji wznowieniowej przez organ pierwszej instancji na mocy wpisu do KRS wykreślono Spółkę z rejestru podmiotów gospodarczych. W konsekwencji powyższego wykreślonego podmiotu nie mógł reprezentować T. T. były Dyrektor - Prezes zarządu Spółki. Z uwagi na powyższe zdaniem Organu odwoławczego nie było podstaw do prowadzania postępowania dowodowego w zakresie zgłoszonych przez T. T. wniosków na etapie niniejszego postępowania odwoławczego, jak również nie było podstaw do merytorycznej oceny postanowień wydanych przez organ pierwszej instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów. Końcowo Organ zauważył, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok (płatnik) nie przedawniało się między innymi z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki postanowieniem Sądu z dnia 21 sierpnia 2013 r. i zakończenie tego postępowania obwieszczeniem z dnia 28 maja 2018 r. opublikowanym w dniu 11 czerwca 2018 r. (co wynika z dyspozycji art. 70 § 3 O.p.). Dlatego też zaległe zobowiązanie Spółki mogło być przedmiotem decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki - co potwierdzają dowody załączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 13 maja 2019 r. Ponadto na decyzję o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki T. T. wniósł skargę do WSA w Gdańsku i skarga ta jest aktualnie przedmiotem rozpoznawania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. T. działający jako Prezes zarządu Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Spółki na okoliczność nieprawomocnego wykreślenia rejestru. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 6945 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego w zw. z art. 289 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. poprzez niezasadne uznanie Skarżącej za podmiot nieistniejący, w sytuacji, gdy Skarżąca nie została prawomocnie wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a przez to posiada podmiotowość prawną, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że postępowanie wznowieniowe jest bezprzedmiotowe i skutkowało bezpodstawnym umorzeniem postępowania. Strona wskazała, że zakończenie postępowania upadłościowego nie skutkuje zakończeniem bytu prawnego upadłej spółki. Stosownie do art. 368 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) w zw. z art. 364 ust. 1 P.u.n. z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego upadły odzyskuje prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami. O ile Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że wykreślenie Skarżącej z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło z dniem 21 sierpnia 2018 r., to pominął w swoich rozważaniach, iż wykreślenie to na dzień wniesienia niniejszej skargi jest nieprawomocne. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja Organu odwoławczego, którą uchylono decyzję Organu pierwszej instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej i umorzono postępowanie w sprawie. Dokonując kontroli ww. rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Jak już wyżej wskazano, wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Wymaga przy tym podkreślenia, że postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się tylko i wyłącznie, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała przyczyna formalna uniemożliwiająca merytoryczne rozpoznane wniosku, albowiem postępowanie zostało wszczęte przez podmiot wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na zakończenie postępowania upadłościowego, zatem wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania. Wobec powyższego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stała się kwestia czy działający w imieniu Spółki Prezes zarządu posiadał legitymację do skutecznego złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy [...] w G. VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r., sygn. akt. [...] stwierdził, że zostało zakończenie postępowanie upadłościowe wobec Spółki. Orzeczenie to uprawomocniło się dnia 2 lipca 2018 r. Wniosek o wznowienie postępowania Skarżąca nadała w dniu 18 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że na dzień wydania decyzji przez Organ I instancji adresat tj. spółka A. co do zasady nie istniała, zatem nie mogła być Stroną postępowania wznowieniowego wszczętego na wniosek Prezesa zarządu – T. T., do której możliwe było skierowanie decyzji rozstrzygającej merytorycznie sprawę. Zdaniem Dyrektora T. T. również nie posiadał statusu strony postępowania, albowiem w rozpatrywanej sprawie Stroną postępowania (Podatnikiem) zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej był A. sp. z o.o. Były Prezes Zarządu Spółki nie był Stroną postępowania wymiarowego dotyczącego tej Spółki. Tym samym nie mógł skutecznie powoływać się na podstawę do wznowienia postępowania zawartą w art. 240 § 1 O.p. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r. Sąd Rejonowy stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego Spółki. Organ ustalił, że syndyk masy upadłości złożył wniosek o wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Z dokumentów zgromadzonych przez Organ oraz informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego KRS wynika, że w dniu 21 sierpnia 2018 r. nastąpiło wykreślenie Spółki z KRS. Wpis nr [...] pozostaje ujawniony do chwili obecnej, z adnotacją, że wpis ten jest nieprawomocny. Należy wskazać, że zgodnie z art. 368 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowego i naprawczego (t.j.: Dz.U. z 2017 poz. 2344), Spółkę wykreślono z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - dnia 28 maja 2018 r. W myśl art. 270 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j.: Dz.U. z 2019 poz. 505) – dalej "k.s.h." ogłoszenie upadłości wywołuje ex lege skutek w postaci rozwiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 289 § 1 k.s.h., rozwiązanie spółki następuje po zakończeniu postępowania upadłościowego, ale dopiero z momentem wykreślenia z rejestru, które wywołuje skutek konstytutywny. Jak stanowi art. 6945 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j.: Dz.U. z 2019 poz. 1460) – dalej "k.p.c.", wpis do Krajowego Rejestru Sądowego następuje na podstawie postanowienia, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 6945 § 2 k.p.c. postanowienia o wpisie są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Z art. 6945 § 2 k.p.c. wynika, że wykreślenie spółki z KRS stanowi wpis konstytutywny, zatem dopiero wprowadzenie tego wpisu do rejestru będzie decydować o zakończeniu bytu prawnego Spółki. Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2014 r. I CSK 360/13, (LEX nr 1541194), w którym wskazano, że postanowienie o wykreśleniu podmiotu z rejestru, na podstawie którego dokonuje się wpisu do rejestru - co oznacza wprowadzenie danych z tego postanowienia do systemu informatycznego (art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym) - jest skuteczne i wykonalne z chwilą uprawomocnienia (art. 6945 § 2 k.p.c.). Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 2008 r. w sprawie I CSK 204/08 (LEX nr 484664) wskazał, że z chwilą prawomocnego wykreślenia spółki z rejestru sądowego przestają istnieć prawa i obowiązki przysługujące spółce, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych z udziałem tej spółki. Jak wynika z powyższych rozważań, brak prawomocnego wpisu o wykreśleniu Spółki z rejestru z uwagi na jego konstytucyjny charakter powoduje, że zamierzone skutki prawne nie nastąpią do czasu dokonania wpisu. Tym samym w niniejszej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że w następstwie zakończonego postępowania upadłościowego Spółka utraciła swój byt prawny, skoro w aktach sprawy brak jest wiarygodnej informacji, z której wynikałoby, że wpis o wykreśleniu jest prawomocny. Dodatkowo należy zauważyć, że w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: Dz.U. z 2019 poz.1500) ustanowiona została zasada domniemania prawdziwości wpisów w rejestrze. Domniemanie prawdziwości wpisu służy zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu. Zatem Organ administracji nie może powoływać się na prawomocność wpisu o wykreśleniu, skoro co innego wynika z rejestru. Natomiast z uwagi na to, że wpis o wykreśleniu ma charakter konstytutywny niewystarczające jest powołanie się w notatce służbowej (karta 43, tom III aktach administracyjnych) na okoliczność, że syndyk nie jest w posiadaniu akt Spółki i że złożył wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ zobowiązany będzie do ustalenia, czy nastąpiło prawomocne wykreślenie Spółki z KRS. Dopiero wykazanie powyższej okoliczności mogłoby skutkować uchyleniem przez Organ odwoławczy decyzji I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie. Organ zobowiązany jest uwzględnić, że utrata bytu prawnego Spółki następuje dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o wykreśleniu Spółki. W niniejszej sprawie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że Spółka została prawomocnie wykreślona z rejestru, tym samym Organ zobowiązany jest tę okoliczność wyjaśnić mając na uwadze, domniemanie wynikające z art. 17 k.r.s. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że Organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego naruszył art. 187 w związku z art. 191 O.p., gdyż przeprowadzone postępowanie nie uprawniało do stwierdzenia, że Spółka została prawomocnie wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. W konsekwencji organ uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzając postępowania w sprawie naruszył także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku art. 208 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 ww. ustawy.