II FSK 817/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1293/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca P. Sp. z o.o. (dalej także jako "Spółka"), skargą kasacyjną z dnia 1 lutego 2018 r. zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1293/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...]. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji, organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - dalej jako "Naczelnik", wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej - P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - na postawie tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...], obejmującego należności z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - dalej jako "PFRON", za okres od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r., wystawionego przez wierzyciela - Prezesa Zarządu PFRON. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia 21 lutego 2005 r., nr [...]. Organ egzekucyjny dokonał czterech zajęć praw z rachunków bankowych. Spółka pismem z dnia 18 grudnia 2013 r., na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jej zdaniem należności dochodzone ww. tytułem wykonawczym objęte były decyzją z dnia 13 marca 2007 r. o rozłożeniu należnych wpłat na 36 rat i nie została ona wykonana w części, zaś termin przedawnienia upłynął. Spółka wskazała nadto, że zobowiązanie wskazane w tytule egzekucyjnym wygasło wskutek wpłat dokonanych na rzecz PFRON. Wpłaty Spółki zarachowano z pominięciem prawnego obowiązku zawartego w art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p.". Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel - Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Stanowisko to wierzyciel podtrzymał w postanowieniu z dnia 14 maja 2014 r. Organ egzekucyjny, po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia 9 lipca 2014 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2014 r. utrzymał zaskarżone postanowienie z dnia 9 lipca 2014 r. w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. III SA/Wa 2521/14 stwierdził nieważność postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela. Spółka powołując się na ten wyrok zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora z dnia 14 sierpnia 2014r. w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Minister Finansów postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r. stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie zażaleniowym, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 lipca 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. ponownie wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zarzutów. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 27 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r., po ponownym rozpatrzeniu wniesionych przez Spółkę zarzutów dotyczących tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r., uznał je za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na to rozstrzygnięcie zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 18 lipca 2017 r. utrzymał to postanowienie w mocy. Dyrektor uznał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ odwoławczy wskazał, że wierzyciel uznał zarzuty Strony za nieuzasadnione. Prezes PFRON uzasadniając swoje stanowisko w zakresie zarzutu przedawnienia i wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) wskazał, iż decyzją z dnia 13 marca 2007 r. rozłożył Spółce płatność na raty. Spółka nie dotrzymała terminu płatności wyznaczonych rat. Zatem zgodnie z dyspozycją art. 259 § 1 pkt 2 O.p. nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty, w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie. Po wygaśnięciu decyzji w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie, terminem płatności zaległości objętej tą ratą jest ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. W myśl art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm.) - dalej jako " u.r.z.s.z.o.n.", terminem tym jest dzień 20 następnego miesiąca, po którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek dokonania wpłat i równocześnie złożenia deklaracji. Stosownie do art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji - do dnia terminu płatności ostatniej raty. Wierzyciel za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 14 października 2009 r. za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego - na podstawie art. 70 § 4 O.p. przerwany został bieg terminu przedawnienia. W dniach 6, 9 i 12 listopada 2009 r. dokonano na konto PFRON wpłat odpowiednio w wysokości: 1) 1.393,63 zł, 2.285,81 zł, 2) 6.942,40 zł, 17.153,03 zł, 2.608,31 zł, 3) 56.728,33 zł, 137,29 zł, 2.985,71 zł. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia 11 lutego 2010r. zaliczył te wpłaty na poczet ciążących na zobowiązanej zaległości. Dyrektor wskazał, że Naczelnik (załączając do pisma rozliczenie uzyskanych kwot) poinformował PFRON o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na wyegzekwowanie należności dochodzonych przez wierzyciela. W obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania, wierzyciel w dniu 15 listopada 2013 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy nr [...] na nieprzedawnione zobowiązania za okres od grudnia 2003 do lutego 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Za nietrafne organ uznał zatem zarzuty przedawnienia zobowiązania oraz wygaśnięcia obowiązku. Jako niezasadny ocenił również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 tej ustawy, o czym przesądza treść § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania przepisów u.p.e.a. (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). W skardze na to postanowienie Spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia Prezesa PFRON z dnia 20 lutego 2017 r. oraz postanowienia Prezesa PFRON z dnia 27 lutego 2014 r. i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Spółki, postanowienia Prezesa PFRON i - w konsekwencji - zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego drugiej instancji pomijają skutki ustalenia, że egzekucja wszczęta w 2009 r. zakończyła się skutecznym ściągnięciem należności w całości. Skarżąca wskazała, że zakończona sukcesem egzekucja nie przerwała biegu terminu przedawnienia należności innych, niż te objęte tytułem wykonawczym. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Natomiast wierzyciel uznając zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione zajął jednoznaczne stanowisko m.in. w kwestii przedawnienia, stwierdzając, że w sprawie doszło zarówno do zawieszenia jak i przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z wyrażonym w skardze poglądem, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w wypadku należności pieniężnych dotyczy nie tylko podstawy obowiązku, ale również wysokości egzekwowanej należności. W przypadku zobowiązania powstającego z mocy prawa opisane w nich skutki odnoszą się do całego zobowiązania, a nie tylko do jego części określonej przez stronę w deklaracji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym, zgłoszone przez Skarżącą na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzuty, prawidłowo zostały uznane za nieuzasadnione. Skarżąca w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. w zw. z art. 1 § 1 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą uznaniu, że przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku egzekucji wszczętej na podstawie tytułów wykonawczych dotyczy całości zobowiązania podatkowego, niezależnie od zakresu egzekucji określonego treścią tytułu wykonawczego i wysokości należności pieniężnej oznaczonej w tytułach wykonawczych oraz niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów prawa materialnego, polegającym na przyjęciu w okolicznościach sprawy, że egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego z 14 października 2009 r., która to zakończyła się całkowitym wyegzekwowaniem należności objętych tymi ostatnimi tytułami wykonawczymi, przerwała bieg przedawnienia również w stosunku do należności pozostających poza zakresem postępowania egzekucyjnego, w szczególności tych objętych tytułami wykonawczymi z 2013 r. Nadto, w uzasadnieniu zarzuciła naruszenie art. 135 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 23 lutego 2018 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 P.p.s.a. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – zarzucono w niej naruszenie art. 70 § 1 i 4 O.p. Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., co Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010 z. 1 poz. 1), Sąd powinien badać wszystkie podniesione przez skarżącego w uzasadnieniu zarzuty naruszenia prawa, zaś przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodne z przywołanym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które zaistniały w danej sprawie i które powinien był dostrzec i wziąć pod uwagę z urzędu, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3880/17 (CBOSA), dochodzi do naruszenia przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., jeżeli sąd administracyjny nie dostrzegł uchybienia, które co prawda nie zostało podniesione w skardze, ale miało miejsce w toku rozpoznawania sprawy przez organy administracji, czego sąd nie zauważył. Innymi słowy, przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy, bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów (błąd zaniechania). Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał już sprawy Skarżącej dotyczące stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, w zbliżonym stanie faktycznym, gdzie przedmiotem oceny były m.in. zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2019 r., sygn. II FSK 1216/17, II FSK 1217/19). Zawartą w tych orzeczeniach ocenę prawną Sad podziela i uwzględnia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem stan faktyczny, niezbędny do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, nie został w sprawie dostatecznie wyjaśniony, czego Sąd I instancji nie uwzględnił z urzędu. W tej sytuacji za przedwczesną należy uznać dokonaną przez Sąd I instancji merytoryczną ocenę zarzutu przedawnienia obowiązku, poprzez przyjęcie, że wobec zaległości objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu 15 listopada 2013 r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Kwestią o charakterze zasadniczym, której Sąd nie przeanalizował z należytą starannością pozostaje ustalenie, czy należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 15 listopada 2013 r., wystawionymi przez Prezesa PEFRON, były objęte postępowaniem egzekucyjnym wszczętym w 2009 r. O ile w skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi, że należności to nie były objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi w 2019 r., to z treści odpowiedzi organu na skargę kasacyjną zdaje się wynikać wniosek przeciwny. Organ wskazuje, że: "W przypadku stwierdzenia, że w poprzednio prowadzonej egzekucji nie ściągnięto całości ciążących na zobowiązanej należności, obowiązkiem organu było ponowne wszczęcie egzekucji tych samych należności na podstawie nowych tytułów wykonawczych". Zaznaczyć przy tym należy, że kwestia ta nie poddaje się kontroli Sądu, bowiem tytułów wykonawczych wystawionych w 2009 r. brak jest w aktach sprawy. Gdyby okazało się, że należności te były wcześniej objęte tytułami wykonawczymi z 2019 r., to zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2012 r., należałoby uznać, że należności te zostały w całości wyegzekwowane. Tak też wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po czym stwierdza, że w obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania, wierzyciel w dniu 15 listopada 2013 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy na nieprzedawnione zobowiązania za okres od grudnia 2003 do lutego 2004 r. Sąd I instancji bezrefleksyjnie zaakceptował fakt wystawienia nowego tytułu wykonawczego na przedmiotowe zaległości, tj. tytułu z 15 listopada 2013 r. – [...], nie oceniając prawidłowości takiego działania w kontekście sposobu zakończenia, zakresu i skuteczności wcześniejszej egzekucji. W materiale dowodowym sprawy brak jest powołanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia z 11 lutego 2010 r. o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości. Nadto mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie tytuły wykonawcze obejmowały należności z tytułu obowiązkowych wpłat na PEFRON, stwierdzić należy, że należność taka za każdy miesiąc stanowi odrębne zobowiązanie, co do którego odrębnie należy ustalać termin płatności, bieg terminu przedawnienia i to, czy należność nie została zapłacona. W aktach sprawy brak jest tytułów wykonawczych wystawionych w 2009 r., w związku z czym nie sposób stwierdzić, czy dostarczają one informacji, które konkretnie miesięczne zaległości były egzekwowane. Nie wiadomo zatem, jakich konkretnie należności (za jakie miesiące) ta przerwa biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego miałaby dotyczyć. Ubocznie można jedynie wskazać, że jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku II FSK 1217/17, tytuły wykonawcze wystawione w dniu 14 października 2009 r. takich danych nie zawierają, bowiem w ich podstawie prawnej wskazano decyzję z 13 marca 2007 r. o rozłożeniu na raty, należność główną oraz cały okres od stycznia 2003 do grudnia 2004. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane wyżej braki w ustaleniach faktycznych, a także niedostatki materiału znajdującego się w aktach sprawy są na tyle znaczne i oczywiste, że w pełni uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 §1 P.p.s.a. W tej sytuacji ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 70 § 1 i 4 O.p. uznać należy za przedwczesną. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd dokona kontroli zaskarżonego postanowienia, eliminując błędy dostrzeżone przez Naczelny Sad Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).