I SA/Gd 2226/19

Dnia 12 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia postanawia: odrzucić skargę. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego – dalej jako "Naczelnik US", działając na podstawie art. 200 § 1 oraz 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej jako "O.p.") wyznaczył A Sp. z o.o. z siedziba w G. – dalej jako "Skarżąca" siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy pouczył Skarżącą, że na niniejsze postanowienie, zgodnie z art. 236 O.p., nie przysługuje zażalenie. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), w którym wniosła o jego uchylenie w całości. Postanowieniem z dnia 1 października 2019 r. Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia na wskazane postanowienie z dnia 26 czerwca 2019 r. Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora IAS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 216 § 1, art. 217, art. 218, art. 236 i art. 239 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej odrzucenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna bez badania jej zarzutów merytorycznych. Sprawa, której dotyczy skarga nie mieści się bowiem we właściwości rzeczowej sądu administracyjnego określonej w art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."). Postanowienie Dyrektora IAS nie należy bowiem do żadnej z kategorii aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Stosowanie do art. 3 § 2 p.p.s.a. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60, 730, 1133 i 2196), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W ocenie Sądu, postanowienie Dyrektora IAS nie należy do żadnej z kategorii aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej, poprzez orzekanie w sprawach skarg na określone akty i czynności. Art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. zalicza do nich niektóre postanowienia, wydawane w toku postępowania administracyjnego na które służy zażalenie; kończące postępowanie; rozstrzygające sprawę co do jej istoty. W przypadku pierwszej grupy postanowień, należy wskazać, że mieszczą się tu rozstrzygnięcia wydane w ramach postępowania instancyjnego. Ponieważ kontrola sądowoadministracyjna z zasady nie może wyprzedzać ani zastępować kontroli administracyjnej, przedmiotem skargi w ramach tej grupy postanowień są postanowienia wydane przez organ drugiej instancji, w następstwie złożenia przez stronę postępowania administracyjnego zażalenia w sytuacji, gdy takie zażalenie przysługiwało stronie zgodnie z przepisami prawa. W tym miejscu wypada zaznaczyć, że zarówno Kodeks postępowania administracyjnego, jak i Ordynacja podatkowa nie przewidują złożenia zażalenia na każde postanowienie, ale jedynie na postanowienia wskazane w ustawie (art. 141 k.p.a. oraz art. 236 § 1 O.p.). W doktrynie prawa administracyjnego i podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym, że dopuszczalności zażalenia w postępowaniu regulowanym przepisami wskazanych ustaw, nie można domniemywać. Postanowienia, w stosunku do których ustawa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia nie podlegają, zgodnie z przytoczoną regulacją art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie oznacza to, że są one poza kontrolą zarówno administracyjną, jak i sądowoadministracyjną. Przyjmuje się bowiem zgodnie, że strona ma prawo podnieść zarzuty w stosunku do takiego postanowienia w odwołaniu od decyzji kończącej sprawę w pierwszej instancji, a także później w skardze do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną, kończącą postępowanie, w ramach którego takie postanowienie zostało wydane. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że postanowienie Naczelnika US wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego jest postanowieniem, na które zażalenie nie przysługuje. Żadna bowiem z jednostek redakcyjnych przepisów, będących podstawą wydania tego postanowienia, tj. art. 188 oraz art. 200 i art. 216 O.p. nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na takie rozstrzygnięcie. Przyjęcie w związku z tym stanowiska, że na postanowienie te służy zażalenie oznaczałoby w istocie niedopuszczalne rozszerzenie katalogu zaskarżalnych zażaleniem postanowień, co stałoby w sprzeczności nie tylko z treścią art. 236 §1 O.p., ale także z zasadą szybkości postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 125 §1 O.p. Wydane zatem w następstwie błędnego wniesienia zażalenia postanowienie stwierdzające jego niedopuszczalność, nie jest zatem postanowieniem kończącym postępowanie drugoinstancyjne w odniesieniu do postanowienia, na które służyło zażalenie (o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Drugą kategorię rozstrzygnięć wyłączonych z zakresu kognicji sądów administracyjnych stanowią postanowienia, które kończą postępowanie. Większość postanowień kończących postępowanie to zarazem postanowienia, na które przysługuje zażalenie i które podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego właśnie z uwagi na możliwość wniesienia zażalenia, a przedmiotem skargi jest wówczas postanowienie wydane w drugiej instancji. Są jednak postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, a które jednocześnie kończą postępowanie, bowiem zamykają stronie drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy. Do takich należą postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania czy o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wydanie jednego z powyższych postanowień nie stanowi bowiem rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, ale zamyka drogę do rozpoznania sprawy i kończy postępowanie ad meritum. Nie będą natomiast zaliczane do powyższej kategorii postanowienia, które dotyczą kwestii tzw. "wpadkowych". Należy w związku z tym zauważyć, że wydane przez Dyrektora IAS postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika US w przedmiocie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego nie należy do grupy postanowień kończących postępowanie. Postanowienie Naczelnika US nie wszczyna bowiem żadnego odrębnego postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania zażaleniowego w przedmiocie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w żaden sposób nie zamyka stronie drogi do rozpoznania merytorycznego jego sprawy. Nie zamyka ono także żadnego postępowania zażaleniowego, bowiem stwierdza właśnie, że próba uruchomienia tego toku była bezskuteczna z uwagi na to, że zażalenie nie przysługuje. Jest to zatem rozstrzygnięcie wydane co prawda przez organ odwoławczy, które jednak nie ma na celu rozpoznania sprawy skarżącego w drugiej instancji. Tym samym, jakkolwiek zaskarżone postanowienie zapadło na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p., a więc tego samego przepisu, który stanowi podstawę wydania objętych kognicją sądu administracyjnego postanowień o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (pkt 2) czy pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia (pkt 3), to w przeciwieństwie do ww. postanowień, nie kończy ono postępowania i z tego względu nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jeśli natomiast chodzi o trzecią kategorię postanowień wyłączonych z zakresu kognicji sądów administracyjnych to obejmuje ona postanowienia, które rozstrzygają o prawach i obowiązkach strony. W przypadku zaskarżonego postanowienia oczywiste jest, że nie rozstrzyga ono sprawy Skarżącej co do jej istoty – przeniesienia odpowiedzialności płatnika za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń. Podsumowując Sąd stwierdza, że skierowana do WSA skarga dotyczy zatem aktu, który nie został objęty zakresem właściwości sądu administracyjnego. Sąd nie jest zatem uprawniony do dokonania oceny podniesionych w skardze zarzutów. Należy wyraźnie podkreślić, że Dyrektor IAS błędnie pouczył stronę, że na wydane postanowienia przysługuje skarga do WSA w Gdańsku. Zawarcie takiego pouczenia co do środka zaskarżenia w żaden sposób nie kreuje uprawnienia strony w tym zakresie, czy obowiązku Sądu skontrolowania prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Jeszcze raz należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia są postanowienia proceduralne (dotyczące kwestii wynikłej w toku postępowania), niekończące postępowania w sprawie, ani też nierozstrzygające jej co do istoty. Skarżąca zaskarżyła postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na zawiadomienie o wyznaczeniu jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu kwestionowane zawiadomienie nie rodzi po stronie Skarżącej żadnych konkretnych i bezpośrednich obowiązków ani nie przyznaje jej uprawnień, które nie wynikałyby bezpośrednio z przepisów prawa. Rolą tego zawiadomienia jest poinformowanie strony o przysługującym jej procesowym uprawnieniu wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, co bezpośrednio poprzedza wydanie merytorycznej decyzji. Sporne zawiadomienie nie może być uznane za akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ustawodawca bezwzględnie nie pozbawił strony postępowania podatkowego możliwości zaskarżenia tego postanowienia. Ewentualne podniesione zarzuty w skardze na ostateczną decyzję organu odwoławczego przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego będą rozpoznane przez Sąd łącznie z wniesioną skargą. W związku z tym uznać należało, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. aktów podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Wobec tego skargę na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Sąd uznał za nie objętą właściwością sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Z kolei zgodnie z art. 58 § 3 p.p.s.a. odrzucenie skargi może nastąpić na posiedzeniu niejawnym. Wobec tego skargę jako niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a. należało odrzucić, o czym orzeczono jak w postanowieniu.