III FSK 2246/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1451/19 w sprawie ze skargi R.L. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4017.15.2019.2.KK UNP: 792905 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie ustawy o komornikach sądowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1451/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi R. Ł. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "Organ") z 3 września 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w przedmiocie ustawy o komornikach sądowych oraz poprzedzające je postanowienie z 31 lipca 2019 r. (pkt 1) oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania (pkt 2). Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz w zw. z art. 14b § 1 i w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. - poprzez błędne uwzględnienie skargi Skarżącego, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem zdaniem Sądu: - organ rozpoznając wniosek Skarżącego pominął fakt, że ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. jest akt prawny odnoszących nie tylko do podatków, ale także do opłat i niepodatkowych należności budżetowych, a zatem zdaniem Sądu art. 149 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 771; dalej: "u.k.s.") zalicza się do ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p., - analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że Skarżącego, jako komornika, należało uznać za zainteresowanego w znaczeniu określonym w art. 14b § 1 o.p. Zdaniem Organu - wbrew stwierdzeniu zawartemu w zaskarżonym wyroku - nie doszło do naruszenia ze strony organu żadnych przepisów postępowania. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie istniały prawne przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie tyczy kwestii, która nie dotyczy skutków materialnoprawnych w sferze zobowiązań podatkowych Skarżącego (nie odnosi się bezpośrednio do sfery jego odpowiedzialności podatkowej). Zatem kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów o.p. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej, który zwraca się z pytaniem dotyczącym przepisów innych niż odnoszące się wprost do sfery zobowiązań podatkowych lub z pytaniem dotyczącym przepisów o charakterze proceduralnym, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. W tej sytuacji postanowienie organu I-instancji o odmowie wszczęcia postępowania znajduje oparcie w przepisach prawa, tj. art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Dyrektor zawnioskował również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz wniósł o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota niniejszej sprawy dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy w związku z tym stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 14b §1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W regulacji tej ustawodawca wprowadza zatem określenie interpretacji indywidualnej, wskazując na jej wydanie na wniosek zainteresowanego w indywidualnej sprawie, której przedmiotem jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Wydana na wniosek zainteresowanego w indywidulanej sprawie interpretacja dotyczy zatem przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca w treści tej regulacji posługuje się terminem przepisy prawa podatkowego odnosząc do tego wyrażenia interpretację. Zwrot przepisy prawa podatkowego został umieszczony w katalogu definicji legalnych w art. 3 pkt 2 o.p. Dlatego też normatywny zakres definicji przepisów prawa podatkowego ma bezpośrednie zastosowanie do treści tego zwrotu użytego przez prawodawcę w końcowej części art. 14b §1 o.p. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Normatywny zakres przepisów prawa podatkowego obejmuje przepisy ustaw podatkowych, a także inne wskazane regulacje. Z uwagi na wskazanie wprost w definicji legalnej przepisów prawa podatkowego na przepisy ustaw podatkowych konieczne staje się również uwzględnienie normatywnej definicji ustaw podatkowych. Pod tym pojęciem, zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p., należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Trzeba zatem nadmienić, iż prawodawca już w początkowej części definicji legalnej ustaw podatkowych formułuje, iż chodzi nie tylko o ustawy dotyczące podatków, ale także opłat oraz co kluczowe dla niniejszej sprawy niepodatkowych należności budżetowych, precyzując, co te ustawy określają. Wskazanie wprost w definicji ustaw podatkowych na ustawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych oznacza, iż regulacje takie również będą zaliczane do tej kategorii, o której mowa w art. 3 pkt 1 o.p. Należy zatem uznać, iż skoro prawodawca w przepisach o.p. definiujących ustawy podatkowe objął ich zakresem również ustawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych ma to bezpośrednie zastosowanie do wyrażenia zawartego w art. 14b §1 o.p., a zatem pojęcia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem przyjąć, iż wyrażenie to umieszczone w końcowej części art. 14b §1 o.p. obejmuje swym zakresem przepisy ustaw dotyczące niepodatkowych należności budżetowych. Nie ma bowiem możliwości wyłączenia tej kategorii pojęciowej, która została ujęta w regulacji mającej postać definicji legalnej ustaw podatkowych. Brak również podstaw prawnych do poszukiwania innego sposobu rozumienia wyrażenia zawartego w art. 14b§1 o.p. w celu wyeliminowanie z jego obszaru tych ustaw, które dotyczą niepodatkowych należności budżetowych. Prawodawca w art. 149 ust. 1 u.k.s. wskazał, iż opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym. Określenie w przywołanej regulacji wprost, iż opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym oznacza, iż taki charakter prawny należy przypisać tej opłacie, co ma bezpośrednie konsekwencje w zakresie kwalifikacji unormowań dotyczących tej opłaty w ramach kategorii pojęciowej ustawy podatkowej, a zatem ustawy dotyczącej również niepodatkowych należności budżetowych. Normodawca, wyrażając charakter prawny opłaty egzekucyjnej jako niepodatkowej należności budżetowej, określił także obowiązki komornika w art. 149 ust. 2 u.k.s., których treść należy uznać jako wykonywanie obowiązków płatnika zgodnie z art. 8 o.p. W treści art. 8 o.p. ustawodawca posługuje się terminem podatek, jednakże należy uwzględnić w tym zakresie również regulacje z art. 3 pkt 3 o.p., gdzie pod pojęciem podatku zakwalifikowano również niepodatkowe należności budżetowe (lit c). Wskazanie zatem w art. 14b §1 o.p. na zwrot przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do ich interpretacji oznacza, iż zakresem tej interpretacji trzeba również objąć przepisy ustaw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, w tym art. 149 u.k.s., które określił charakter prawny opłaty egzekucyjnej jako niepodatkowej należności budżetowej. Ponadto godzi się także nadmienić, iż zagadnienie to nie jest objęte art. 14b §2a o.p., który wymienia, jakie przepisy prawa podatkowego nie mogą być objęte przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. Ustawodawca w art. 14b § 1 o.p. określając interpretację indywidualną posłużył się wyrażeniem "na wniosek zainteresowanego". Oznacza to zatem, iż złożenie wniosku przez podmiot kwalifikowany jako zainteresowany należy uznać jako spełnienie jednego z elementów koniecznych dla przyjęcia interpretacji indywidualnej stosownie do art. 14b §1 o.p. Godzi się zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonano kwalifikacji komornika sądowego w kategoriach pojęciowych zainteresowanego, o którym stanowi art. 14b §1 o.p. W wyroku NSA z 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2940, wskazano zatem, iż komornika sądowego "(...) należało uznać za "zainteresowanego" w znaczeniu określonym w art. 14b § 1 o.p. Z całą bowiem pewnością wskazane we wniosku regulacje prawne odnosiły się do sfery jego interesu, skoro występuje on w roli płatnika i potencjalnie ponosi przewidzianą w Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za ewentualne błędy". Uznanie komornika sądowego w ramach pojęcia zainteresowanego dokonał NSA także w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt: III FSK 3379/21; III FSK 3164/21. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, iż Sąd I instancji trafnie stwierdził, iż organ, który rozpatrywał wniosek Skarżącego nie uwzględnił tego, iż ustawą podatkową zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p. jest także akt prawny odnoszący się do niepodatkowych należności budżetowych. W konsekwencji powyższego prawidłowo uznał WSA, iż wniosek Skarżącego dotyczy przepisów prawa podatkowego, gdyż art. 149 u.k.s. "wypełnia drugą cechę charakteryzująca akty zaliczane do ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p.". Prawidłowo również uznał Sąd I instancji, iż Skarżący spełnia zakres definicyjny zainteresowanego, o którym stanowi art. 14b §1 o.p., gdyż z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż jego wątpliwości dotyczą tego jakie przepisy mają zastosowanie do opłat należnych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., co odnosi się bezpośrednio do sfery odpowiedzialności podatkowej komornika. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przeszkody do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazywane zarówno w zaskarżonym postanowieniu, a także w postanowieniu go poprzedzającym. Należy zatem zauważyć, iż zgodnie z art. 165a §1 o.p. określono sytuację, gdy organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, tj. wówczas, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Regulacja ta ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14h o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem stanowisko Sądu I instancji, iż w rozpoznawanej sprawie brak podstaw do zastosowania art. 165a §1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., co stanowiło jednocześnie podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia a także postanowienia poprzedzającego. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 i w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski (spr)