III SA/Wa 3624/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Minister Finansów, postanowieniem z [...] września 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia L. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Ministra Finansów z [...] sierpnia 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że 20 czerwca 2016 r. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania uzasadniając, że w sprawie kumulatywnie zaistniały następujące negatywne przesłanki do wydania interpretacji: zakres przedmiotowy wniosku wyznaczony sformułowanym pytaniem oraz własnym stanowiskiem Spółki nie pozwala na rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie stosownie do trybu art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), interpretacja wydana we wnioskowanym przez Spółkę zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Spółki stosownie do art. 14k-14n Ordynacji podatkowej; sprawa dotyczy oceny, przedstawionej przez Skarżącą, sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Wskutek wniesionego zażalenia Minister Finansów, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów powołał treść przepisów art. 14a, 14b § 1 i § 2 i art. 14c O.p. i stwierdził, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego opartego na przepisach prawa podatkowego. Minister Finansów zaznaczył, wskazując na treść przepisu art. 14b § 1 O.p., że na wniosek zainteresowanego wydaje się interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Wskazał także, że przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku, oraz że niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Minister Finansów wskazał, że informację na temat zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uzyskać można w trybie procesowym, w którym minister właściwy ds. finansów publicznych przesądza na żądanie podatnika o możliwości stosowania w przedstawionych okolicznościach przepisu art. 119a O.p. - przez wydanie opinii zabezpieczającej bądź też odmowę jej wydania. Zgodnie z art. 119w § 1 w. ustawy zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej: "nowa procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie będzie ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale będzie szeroko ujmowała możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem tej opinii nie będzie ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli". Zdaniem Ministra Finansów nie jest on upoważniony do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie żądanym. Informację, czy działania podejmowane przez Spółkę mogą stanowić próbę unikania opodatkowania uzyskać można jedynie poprzez złożenie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Minister Finansów wskazał, że ocenie poddano interpretację przepisów prawda proceduralnego, nie odnoszącego się wprost do jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. Organ zaznaczył, że w opisie zdarzenia przyszłego brak jest podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą być zawarte elementy w sposób jednoznaczny umożliwiające identyfikację elementów konstrukcyjnych podatku, w szczególności takich jak przedmiot podatku, podmiot, podstawa opodatkowania, stawka etc. Nie może to być zatem zbiór nieokreślonych bądź jakichkolwiek elementów. W ocenie Ministra Finansów, interpretacja indywidualna wydana w żądanym zakresie nie spełniałaby nierozerwalnie z nią związanej funkcji ochronnej. Ponadto przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Natomiast składający wniosek o interpretację zarówno przepisów prawa podatkowego proceduralnego, jak i przepisów prawa materialnego nie odnoszących się wprost do zobowiązania lub skierowanych do organów podatkowych, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 14a § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez utrzymanie w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, 2) art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącą, 3) art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, 4) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników, 5) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, 6) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, 7) art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 § 2 ww. ustawy, 8) 14m § 1 i § 2 oraz 14k § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 119a §1 O.p. przez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej opartą na pozaprawnej zasadzie, iż wejście w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej ochronę podatnika przewidzianą w art. 14m § 1 i § 2 oraz 14k § 1 i § 3 O.p. Zdaniem Skarżącej gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły zostałaby wydana interpretacja indywidualna potwierdzająca stanowisko Spółki, iż będzie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i § 2 O.p., jeśli w planowanym okresie przyszłym, po 15 lipca 2016 r., dokona czynności której skutki podatkowe rozpozna zgodnie z otrzymaną wcześniej interpretacją indywidualną, tj. jeśli zastosuje się do tej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy organ powinien merytorycznie rozpoznać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p. W ocenie Ministra Finansów przedmiotem interpretacji nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. Ocena stanowiska Skarżącej w zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wymagałaby od organu interpretacji przepisów prawa proceduralnego. W ocenie Ministra Finansów Skarżąca może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej. Zdaniem natomiast Skarżącej udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie jest dla Skarżącej decydujące do podjęcia decyzji o dokonaniu aportu i objęcia udziałów, gdyż brak ochrony z art. 14m § 1 i § 2 oraz art. 14k § 2 O.p. oznaczałby, że zarząd Spółki przeprowadzając planowaną transakcję naraża siebie na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje w postaci zapłaty nie tylko zaległego podatku, ale także odsetek oraz poniesienia sankcji karnych skarbowych. Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej), na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś – jak wynika z art. 14b § 3 - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem w świetle przepisu art. 14b § 1 O.p. niemożliwe jest wydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Z kolei w art. 3 pkt 2 O.p. zawarta została definicja przepisów prawa podatkowego tj. przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zdaniem Sądu, w kontekście powołanych przepisów, Minister Finansów słusznie stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ocenie organu poddano interpretację przepisów prawa proceduralnego, nie odnoszących się wprost do jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego Spółki. Zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i własnego stanowiska w sprawie, brak jest podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Natomiast opis stanu faktycznego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i wskazanego przepisu, który ma być przedmiotem interpretacji. Rację ma bowiem Minister Finansów twierdząc, że w opisie stanu faktycznego muszą być zawarte elementy umożliwiające identyfikację elementów konstrukcyjnych podatku, w szczególności takich jak przedmiot podatku, podmiot, podstawa opodatkowania, stawka. Natomiast pytanie i opis własnego stanowiska Skarżącej nie dotyczyły skutków podatkowych przedstawionej transakcji, ale skutków zastosowania się do uprzednio wydanej w tym zakresie interpretacji. Wskazać bowiem należy, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Skarżąca poddała ocenie Ministra Finansów kwestię wpływu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na działalność Spółki związaną z konkretną czynnością, jaką ma zamiar dokonać. Prawidłowe jest zatem w ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów, że Spółka zamierzała uzyskać nie informację o skutkach podatkowych transakcji opisanej we wniosku, ale ewentualnych konsekwencjach jakie ta transakcja mogłaby wywołać w kontekście prawa proceduralnego. Żądanie sformułowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak słusznie wskazał Minister Finansów, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w tej sytuacji. Zgodnie z art. 119w O.p. zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o wydanie opinii zabezpieczającej. Jak natomiast wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej: "nowa procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie będzie ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale będzie szeroko ujmowała możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem tej opinii nie będzie ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli". Słusznie zatem Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że nie jest upoważniony do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie żądanym przez Skarżącą. Informację o tym, czy działania podejmowane przez Spółkę mogą stanowić próbę unikania opodatkowania, Skarżąca stosownie do przepisu art. 119a O.p. może uzyskać jedynie przez złożenie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. W tych okolicznościach sprawy nie można było uwzględnić zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów, art. 14b § 1, § 3 oraz art. 165a § 1 O.p. W niniejszej sprawie nie ma zastosowania również art. 14na O.p., ani tym bardziej art. 14b § 5b O.p., który wskazuje na możliwość niewydania interpretacji indywidualnej w sytuacji przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku może stanowić formę osiągnięcia korzyści podatkowej opisanej w art. 119e O.p. W ocenie Sądu w sprawie nie zostały również naruszone inne przepisy postępowania, w tym w szczególności wskazane w skardze, art. 120, art. 121 w zw. Z art. 14h i art. 125 O.p. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również wskazał dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości wydania interpretacji. Ponadto z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ podatkowy dokonał starań, aby rozstrzygnięcia w sprawie zapadły możliwie szybko, przy zachowaniu należytej staranności i rzetelności. Zdaniem Sądu Minister Finansów nie naruszył również przepisu art. 14a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Norma ta dotyczy zatem wydawania interpretacji ogólnych i nie odnosi się do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Odnosząc się jednak do powołanych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie. Zasadne jest natomiast wskazać, że w podobnym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1380/16 uchylił postanowienia organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jednakże wskutek wniesienia skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.). |□ |□ |