III SA/Po 871/19

Dnia 20 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego wykreślenia z rejestru podmiotów oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. nr [...], wydanym na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] odmawiające R. G. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., wydanego w przedmiocie wykreśleniu podatnika [...] z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w dniu [...] października 2017 r. wpłynął wniosek [...] o stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2014 r. o wykreśleniu podatnika J. G. z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], wobec niezachowania przewidzianej prawem formy decyzji dla tego rodzaju rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w powyższej sprawie. Skarga na postanowienie organu II instancji z dnia [...] grudnia 2017 r. została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. W dniu [...] listopada 2018 r. do organu wpłynął ponownie wniosek o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. o wykreśleniu podatnika J. G. z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, wobec niezachowania przewidzianej prawem formy decyzji dla tego rodzaju rozstrzygnięcia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do jej ponownego rozpoznania, przy jednoczesnym zobowiązaniu do usunięcia wpisu z listy wykreślonych podmiotów tytoniowych. Dyrektor Izby Skarbowej, odmawiając wszczęcia postępowania, w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] stycznia 2019 r. wskazał na art. 249 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Zdaniem organu, w sprawie nie zachodziła przesłanka ostateczności postanowienia czy decyzji, warunkująca możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tego rodzaju aktu. Wobec podatnika J. G. nie została wydana decyzja na podstawie przepisu art. 16 a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. - Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. ) ze względu na brak udokumentowania przesłanki wskazanej w tym przepisie. Organ wskazał również, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r., działając na podstawie art. 16 ust. 4 a tej ustawy, powiadomił J. G. o wykreśleniu go z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Ponadto organ stwierdził, że postępowanie w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji czy postanowienia wszczyna się z urzędu lub na wniosek strony. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110 – 117 c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną jest podmiot, który brał udział w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ustalającą jego prawa i obowiązki. Interes prawny strony jest związany ściśle z prawem materialnym. W tym kontekście legitymację prawną do wszczęcia nadzwyczajnego postępowania podatkowego miał J. G., jako adresat pisma z dnia [...] kwietnia 2014 r. Wniosek został zgłoszony przez R. G., reprezentowanego przez adwokata, który nie ma przymiotu strony postępowania, ani uprawnień do występowania w imieniu J. G.. R. G. ma jedynie interes faktyczny związany z tym, że na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczęte zostały czynności związane z cofnięciem potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy wydanego dla [...]. Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez R. G., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, ponownie wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. Wobec J. G. nie wydano bowiem decyzji w trybie art. 16 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto R. G. nie posiada przymiotu strony w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Nie ma on bowiem interesu prawnego związanego z przepisami prawa materialnego, a jedynie interes faktyczny. Ponadto, odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia przepisów k.p.a., organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie jedynie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. G. – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. o wykreśleniu podatnika [...] z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego : - art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 219 O. p. poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] postanowienia nr [...] mimo niezachowania wymaganej formy decyzji - art. 249 § 1 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niezasadne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. - art. 133 § 1 O.p. poprzez niezasadne pozbawienie skarżącego możliwości udziału w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2014 r. - naruszenie przepisów prawa procesowego : - art. 28 k.p.a. poprzez jego niezasadne niezastosowanie w sprawie - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 kpa w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez dokonanie błędnego ustalenia, że skarżący nie posiada interesu prawnego dającego mu uprawnienie do udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ niezasadnie przyjął brak przesłanek do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia. Prawidłową formą rozstrzygnięcia sprawy winna być decyzja administracyjna. W przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone J. G., a zatem w ocenie skarżącego, nie zostało ono formalnie wszczęte. Organ podatkowy winien ponadto z urzędu stwierdzić nieważność postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wydanego w przedmiocie wykreślenia podatnika [...] z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie ani poprzedzające je postanowienie z dnia [...] stycznia 2019 r. r. nie naruszają prawa w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oznaczałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Administracji Skarbowej w [...] zasadnie odmówił R. G. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wydanego w przedmiocie wykreślenia podatnika [...] z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, zdaniem organu, skoro żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności pochodziło od podmiotu nie będącego stroną postępowania, to brak jest podstaw do jego wszczęcia. Ponadto, wobec J. G. nie wydano bowiem decyzji w trybie art. 16 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego interes prawny [...] w stwierdzeniu nieważności ww. postanowienia polega na tym, że na jego podstawie wszczęte zostały czynności związane z cofnięciem potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy wydanego dla [...]. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ mając wiedzę o nieprawidłowościach będących przesłanką nieważności winien z urzędu wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia. Dokonując kontroli przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia wydanego przez organ administracji, w pierwszej kolejności, nakłada na organ obowiązek zbadania, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące rozpoznanie takiego wniosku. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się wyłącznie z urzędu lub na wniosek strony (art. 248 § 1 O.p.). W myśl art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei w przepisie art. 249 § 1 O.p., stanowiącym podstawę wydania zaskarżonych postanowień sformułowano katalog przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Przy czym, co nie budzi wątpliwości, przepis ten nie zawiera katalogu zamkniętego. Organ nadzorczy orzeka o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn o charakterze formalnym ( procesowym), które czynią złożony wniosek niedopuszczalnym. Nie budzi przy tym wątpliwości, na co wskazał organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że postępowanie wyjaśniające, poprzedzające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia dotyczy jedynie kwestii formalnych, nie zaś zagadnienia, czy przyczyny nieważności decyzji lub postanowienia rzeczywiście miały miejsce. W kontrolowanej sprawie, jak wskazał organ, legitymację do ewentualnego wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym w przedmiotowej sprawie miał adresat postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. J. G.. Podnoszone przez skarżącego R. G. okoliczności, z których wynika, że na podstawie ww. postanowienia wszczęte zostały czynności związane z cofnięciem potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy wydanego dla [...], wskazują na jego interes faktyczny, nie zaś interes prawny, uzasadniający stwierdzenie nieważności ww. postanowienia. Stworzona na potrzeby postępowania administracyjnego konstrukcja prawna strony niewątpliwie wymaga wykazania przez podmiot istnienia po jego stronie, tzw. interesu prawnego lub obowiązku. Według poglądu doktryny i judykatury, który Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, o tym czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie właściwych norm materialnoprawnych, które pozwalają na ustalenie podmiotu, którego uprawnienie bądź obowiązek podlega konkretyzacji w postępowaniu administracyjnym. Posiadającą interes prawny będzie zatem każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. W okolicznościach przedmiotowej sprawy prawidłowo zatem organ uznał, że stroną postępowania zakończonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. był J. G., którego dotyczyły bezpośrednio określone konsekwencje prawne wynikające z przepisów prawa materialnego. Organ zasadnie zatem odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. Skarżący nie miał bowiem przymiotu strony, a zatem nie był podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku inicjującego postępowanie w tym zakresie. Ponadto, za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 28 kpa, art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa oraz art. 80 kpa w zw. z art. 140 kpa, albowiem w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały wyłącznie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Wskazuje na to bezpośrednio art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. , poz. 2325), oddalił skargę.