III FSK 2270/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1570/19 w sprawie ze skargi P.J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. III FSK 2270/21 | | |UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1570/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ odniósł się do wniosku o interpretację dotyczącą rozumienia art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej darowizny środków pieniężnych otrzymanej od matki przelewem na konto bankowe, ale nie jest prawidłowe zapatrywanie strony dotyczące darowizny środków pieniężnych otrzymanej od matki w gotówce. Interpretacja została wydana w stanie faktycznym, zgodnie z którym wnioskodawca jest osobą fizyczną, a styczniu i lutym 2019 r. jego matka przeprowadziła dwie czynności, których celem było dokonanie na jego rzecz darowizny środków pieniężnych. Darczyńca w formie przelewu przekazała kwotę 100.000 zł bezpośrednio na konto bankowe wnioskodawcy. Ponadto wypłaciła ona ze swojego rachunku bankowego kwotę 90.000 zł i przekazała ją w gotówce, po czym skarżący samodzielnie wpłacił ją na swoje konto bankowe. Jak przy tym zapewnił – jest w posiadaniu dokumentów (wyciąg z rachunku bankowego matki, wyciąg ze swojego rachunku bankowego, potwierdzenia przelewów), które dowodzą przeprowadzenia tych czynności. Według zapewnienia strony przedmiotowa darowizna jest realna i została faktycznie spełniona. Skarżący sformułował dwa pytania. Jego wątpliwości wzbudziło to, czy darowizna kwoty 100.000 zł (dokonana przelewem bankowym) podlega zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.? Ponadto wnioskodawca zapytał, czy darowizna 90.000 zł dokonana w opisany wcześniej sposób podlega zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Prezentując własne stanowisko w sprawie, skarżący wyraził przekonanie, że w obydwu opisanych sytuacjach korzysta ze zwolnienia podatkowego. Jak podkreślił, darowiznę otrzymał zstępny darczyńcy (syn), a uzyskane przysporzenie majątkowe zostanie zgłoszone do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie skarżący podkreślił, że dysponuje dokumentami potwierdzającymi otrzymanie darowizny od matki (wyciąg ze swojego rachunku bankowego, wyciąg z rachunku bankowego matki). Materiały te zostaną dołączone do zgłoszenia składanego w organie podatkowym. Powołując się na orzecznictwo skarżący podał, że jeżeli nie jest kwestionowany realny charakter darowizny i to, że została ona spełniona, to sam fakt, iż obdarowany dostał gotówkę do ręki i wpłacił ją na swoje konto nie przekreśla prawa do pełnego zwolnienia — pod warunkiem spełnienia wymogów z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Organ interpretacyjny podzielił zapatrywanie strony co do oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu pierwszym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się natomiast ze skarżącym co do prawidłowości jego stanowiska w zakresie pytania drugiego. Stało się tak z kilku powodów. W pierwszej kolejności organ wskazał na okoliczność, że w analizowanej sprawie środki pieniężne zostały przekazane wnioskodawcy gotówką "z ręki do ręki", a następnie skarżący sam wpłacił uzyskaną kwotę na swój rachunek bankowy. W konsekwencji, w przekonaniu organu nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdyż w sytuacji opisanej we wniosku nie można przyjąć, że udokumentowano otrzymanie środków pieniężnych w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, ponieważ — jak wynika z wniosku o interpretację — kwoty te zostały przekazane stronie w gotówce. Dopiero sam wnioskodawca – będąc już właścicielem środków – dokonał ich wpłaty na swój rachunek bankowy. Taki sposób działania nie spełnia zaś warunków zwolnienia podatkowego ukształtowanych we wspomnianym przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak przy tym wyartykułował organ interpretacyjny, korzystanie z każdej preferencji podatkowej jest uzależnione od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych do jej zastosowania. W ocenie Sądu I instancji wykładnia art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest prawidłowa, a ponadto żaden z zarzutów podniesionych w skardze nie znalazł potwierdzenia. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji (art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), a także o zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych, a na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, iż zrzeka się rozprawy. Na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to: - art. 4a ust. 1 u.p.s.d. przez uznanie, że darowizna kwoty 90.000 zł (dokonana w następujący sposób: wypłata przez matkę skarżącego ze swojego konta bankowego, przekazanie kwoty skarżącemu w gotówce, po czym samodzielna wpłata skarżącego ww. kwoty na jego konto bankowe) nie podlega zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez oddalenie skargi w sytuacji prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej tematyce; - art. 106 § 3 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji nieprzeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, o które wnosił skarżący, a których przeprowadzenie przyczyniłoby się do korzystnego dla skarżącego rozwiązania sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 18 sierpnia 2020 r. (k. 110) pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wskazał na dwa kolejne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, prezentujące korzystne dla podatników stanowisko w podobnych sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, jak również nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. można uznać za spełniony w sytuacji, gdy kwota darowizny została Skarżącemu przekazana przez matkę w gotówce, po czym sam Skarżący dokonał wpłaty otrzymanych pieniędzy na swój rachunek bankowy. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący dysponuje przy tym dokumentami potwierdzającymi te okoliczności (stosownymi potwierdzeniami, pochodzącymi z banków). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanej sytuacji warunek skorzystania ze zwolnienia przewidziany w art. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie został spełniony. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni to stanowisko podziela, uznając tym samym za bezzasadny stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Sporne zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanych przepisów, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r., III FPS 3/22. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj.: (1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz (2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Przepis art. 4a u.p.s.d. będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Wskazana uchwała została podjęta już po wydaniu zaskarżonego wyroku. Stanowisko zajęte w tej uchwale wiąże jednak wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Mając zatem na uwadze wyżej powołaną uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. okazał się chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji oraz w wyroku WSA zaskarżonym skargą kasacyjną. Aby uznać za dotrzymany warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., udokumentowany powinien być transfer pieniędzy od darczyńcy "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". W świetle ustawy ze zwolnienia mogą skorzystać podatnicy jeśli "udokumentują ich (tj. pieniędzy) otrzymanie dowodem przekazania na rachunek..." . Nie można zaś mówić o "udokumentowaniu otrzymania" gdy wpłaty na swój rachunek dokonuje sam obdarowany. Wpłata na rachunek bankowy nie "dokumentuje" otrzymania pieniędzy od matki. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik za pomocą dowodów jest w stanie wykazać to, że wpłacane przez niego środki pochodziły od darczyńcy. Przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez Skarżącego środków pieniężnych w drodze darowizny. Darowizna została wykonana w momencie spełnienia świadczenia przez matkę do rąk syna (Skarżącego, obdarowanego). W tym momencie nastąpiło "otrzymanie" pieniędzy i w tym momencie powstał obowiązek podatkowy. Skoro przepis wymaga "udokumentowania ich (tj. pieniędzy) otrzymania na rachunek...." , to wpłata następcza w stosunku do otrzymania nie może być uznana za spełnienie ustawowego warunku. Późniejsza wpłata pieniędzy przez obdarowanego na swój rachunek bankowy nastąpiła bowiem już po otrzymaniu darowizny. Jak słusznie stwierdził WSA w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, "wpłacenie darowanej sumy pieniężnej przez Wnioskodawcę na jego rachunek bankowy nie było już przejawem aktywności darczyńcy, istotnej przez wzgląd na treść powołanych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego oraz art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (wydaniem darowizny obdarowanemu). Działanie to należy natomiast klasyfikować jako przejaw dysponowania majątkiem przez jego właściciela. To do tego podmiotu należy bowiem wybór sposobu przechowywania należących do niego kwot – w szczególności to, czy lokuje je na rachunku bankowym, czy może decyduje się je przechowywać w gotówce, w wybranym przez siebie miejscu". Za bezzasadny uznać należało również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 151 i 146 § 1 P.p.s.a. Jak już słusznie podkreślił WSA w zaskarżonym wyroku, skoro organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację i obowiązujące przepisy nie dopuszczają możliwości prowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego co do jakichkolwiek okoliczności, to nie sposób także dopuścić do sytuacji, w której na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny miałby przeprowadzać dowód z dokumentu. Powołany przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. pozwala prowadzić taki dowód "jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem wydanej interpretacji. Skoro ta interpretacja może być wydana wyłącznie na podstawie opisu przedstawionego przez wnioskodawcę i niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego przez organ interpretacyjny, to z samej istoty rzeczy jakiekolwiek postepowanie dowodowe niedopuszczalne jest tym bardziej na etapie sądowoadministracyjnej kontroli interpretacji. Inna rzecz, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w cytowanej wyżej uchwale NSA z 20 marca 2023 r., nie ma znaczenia to, czy Skarżący jest w stanie udowodnić, że środki wpłacane przez niego na własny rachunek bankowy pochodzą z darowizny otrzymanej od matki. Reasumując, przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny nie było dopuszczalne z samej zasady, a oprócz tego żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczyło okoliczności niemającej znaczenia dla rozstrzygnięcia. Z tego powodu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. jest bezzasadny. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie doszło też do naruszenia art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., co miało nastąpić poprzez pominięcie szeregu wyroków prezentujących stanowisko korzystne dla Skarżącego. Po pierwsze, nie układają się one bynajmniej w "ukształtowaną linię orzeczniczą", lecz stanowią jednostkowe rozstrzygnięcia, z których każde zapadło na tle cechujących się określoną wyjątkowością stanów faktycznych. Po wtóre, jak już była wyżej mowa, obecnie wszystkie sądy administracyjne – w tym NSA – są na zasadzie art. 269 § 1 P.p.s.a. związane stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22. Wcześniejsze orzeczenia sądów administracyjnych prezentujące odmienne stanowisko z obecnej perspektywy nie mogą dostarczyć argumentacji podważającej stanowisko, jakie zaprezentował WSA w zaskarżonym wyroku. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.