I SA/Łd 759/19

Dnia 3 marca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 13817 (trzynaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 759/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] r. odmawiającą Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 300.000,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 31 stycznia 2012 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2012 rok, w której wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 137.076,00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1.713,30 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 64.851.580,32 zł, obliczając podatek od tych budowli w kwocie 1.297.031,61 zł. W dniu 13 kwietnia 2012 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, w której określiła wartość budowli na kwotę 46.851.580,32 zł i wysokość podatku od nich w kwocie 937.031,61 zł. Wykazała ponadto budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1.713,30 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: 137.076,00 m2 w styczniu, 137.184,00 m2 w lutym i 137.218,00 m2 w miesiącach marzec-grudzień. Jako przyczynę korekty Spółka wskazała błąd w ustaleniu podstawy opodatkowania, wynikający z objęcia podatkiem budowli, w stosunku do których nie został zakończony proces budowlany. Ponadto w trakcie roku powstał obowiązek podatkowy w związku z nabyciem gruntów. Spółka wystąpiła równocześnie o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 89.985,00 zł. Kolejną deklaracją korygującą, złożoną w dniu 14 sierpnia 2012 r., Spółka zweryfikowała wcześniej wykazaną powierzchnię gruntów w ten sposób, że wykazała 137.218,00 m2 gruntów w miesiącach marzec-lipiec, zamiast w miesiącach marzec-grudzień, zaś w miesiącach sierpień-grudzień wykazała grunty o powierzchni 137.258,00 m2. Korekta nastąpiła w związku z nabyciem nowych gruntów. Pismem datowanym na dzień 13 listopada 2012 r. Spółka zwróciła się do Wójta Gminy S. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 210.015,00 zł, jednocześnie podnosząc, że organ do tej pory nie odniósł się do jej wniosku o zwrot nadpłaty za ten sam okres podatkowy w kwocie 89.985,00 zł. Organ podatkowy uznał, że korekta deklaracji budzi wątpliwości, w związku z czym pismem z dnia 3 grudnia 2012 r. wezwał Spółkę do jej pisemnego uzasadnienia, ze szczegółowym wyspecyfikowaniem majątku znajdującego się na terenie Gminy S. Odpowiadając na wezwanie organu, Spółka wyjaśniła, że w deklaracji podała wartość budowli w kwocie 64.851.580,32 zł, z czego budowle użytkowane o wartości 46.851.580,32 zł oraz budowle zaplanowane do oddania do użytkowania w 2011 r. o wartości 18.000.000,00 zł. W rzeczywistości budowle o wartości 6.391.161,86 zł zostały oddane do użytkowania w 2012 r., a pozostałych do dnia złożenia wyjaśnienia nie oddano do użytkowania. Ponadto Spółka przedłożyła szczegółową specyfikację majątku zaplanowanego do oddania do użytkowania w 2011 r., wyszczególnienie korekt według poszczególnych pozycji deklaracji za rok 2012, wyodrębnienie powierzchni gruntów według miejsca położenia i numerów działek, wyodrębnienie powierzchni budynków oraz wyodrębnienie wartości poszczególnych budowli według miejsca położenia. W dniu 6 marca 2013 r. organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z prze-słuchania świadków - odbiorców usług na odprowadzanie ścieków do MPWiK - na okoliczność prawidłowości złożonych przez podatniczkę korekt deklaracji. Wezwaniem z dnia 25 kwietnia 2013 r. Wójt Gminy S. zobowiązał Spółkę do przedłożenia danych o wartości budowli poszczególnych odcinków kontraktu: K2c, K2d, K2e, K2f i K3 na dzień świadectwa wykonania oraz wskazania, czy wartość budowli na ten dzień oraz na dzień przyjęcia środka trwałego do ewidencji była taka sama, czy inna. Odpowiadając na to wezwanie, Spółka przedstawiła tabelaryczne zestawienie, z którego wynika, że dniem świadectw wykonania dla kontraktów K2d i K3 był 19 listopada 2010 r., dla kontraktów K2e i K2f był odpowiednio 20 czerwca 2011 r. i 20 lipca 2011 r., zaś dla kontraktu K2c był 16 stycznia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia zestawienia obrotów i sald za rok 2010, 2011 i 2012 w ujęciu syntetycznym, zestawienia obrotów i sald analitycznych kont z grupy "zero" za rok 2010, 2011 i 2012, zapisów na kontach, na których w latach 2010-2012 oraz w okresach wcześniejszych były księgowane w sposób określony w rozdziale 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nakłady na środki trwałe w budowie dotyczące budowli, a także polityki rachunkowości. Odpowiadając na wezwanie, Spółka przedłożyła część żądanych dokumentów przy piśmie z dnia 26 lipca 2013 r., wnosząc jednocześnie o dokonanie oględzin polityki rachunkowości w siedzibie przedsiębiorstwa. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Wójt Gminy S. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 1.442.102,00 zł, z czego: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 98.798,40 zł; od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 28.971,90 zł oraz od budowli o wartości 65.716.586,53 zł, według stawki 2% wartości, w kwocie 1.314.331,73 zł. W wyniku odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Wójt Gminy S. umorzył z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za rok 2012, z uwagi na wystąpienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania spowodowanej przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Wójt Gminy S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 300.000,00 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na treść art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) i art. 75 § 4a O.p. (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r. - na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm. dalej jako: ustawa zmieniająca) podniosło, że ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów przejściowych, które regulują kwestie wniosków złożonych przed wejściem w życie nowych przepisów i rozpoznanych po ich wejściu w życie. W ocenie organu regułą jest natomiast, że o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego (także wobec ich braku, jak to ma miejsce w tym przypadku), przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe. Z tego powodu w przypadku rozpoznawania po dniu 1 stycznia 2016 r. wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych przed tą datą organy powinny stosować aktualne brzmienie przepisów rozdziału 9 działu III O.p. Zdaniem organu przyjęcie koncepcji Spółki, że wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest niedopuszczalne w związku z wcześniejszym wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za rok 2012, byłoby sprzeczne z ratio legis zmian w przepisach wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. Powodując się na uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, organ podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Tym bardziej, że aby organ mógł ustalić czy istnieje nadpłata, konieczne jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Kolegium, niedopuszczalne jest przyjęcie, że jeżeli postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się już w warunkach przedawnienia oraz po wydaniu decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na upływ tego terminu, to organ zobowiązany jest jedynie wydać rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji, bądź też dokonać zwrotu zadeklarowanych kwot, zgodnie z korektą deklaracji złożoną przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślono, że wprowadzona w dniu 1 stycznia 2016 r. nowela przepisów O.p. miała za zadanie zapobiec sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby faktycznej i prawnej możliwości reakcji na wnioski podatników o stwierdzenie nadpłaty, tzn. przeprowadzenia postępowania weryfikującego wartości zadeklarowane do zwrotu. Z tego powodu przyjęcie koncepcji Spółki, że wydanie decyzji umarzającej postępowania prowadzone na podstawie art. 23 § 3 O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, uniemożliwia weryfikację wniosku o stwierdzenie nadpłaty i określenie - na potrzeby rozpatrzenia takiego wniosku - prawidłowej kwoty zobowiązania, prowadziłoby – w ocenie organu - do konkluzji, iż w takich przypadkach organ zobligowany byłby do dokonania zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, co nie znajduje oparcia w przepisach regulujących kwestię nadpłaty. Przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty powinno być ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie lub odmowa stwierdzenia nadpłaty, a zamysłem ustawodawcy było, aby wprowadzone nowe przepisy uniezależniały postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Konkludując powyższe Kolegium stwierdziło, że mimo, iż była wcześniej wydana decyzja umarzająca postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p., to organ podatkowy, w ramach postępowania w sprawie nadpłaty, był uprawniony do zweryfikowania zasadności skorygowania deklaracji, a w przypadku jej niezasadności do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ art. 75 § 4a w związku z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a przez to wykroczenie rozstrzygnięciem poza ramy wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie wskazano, iż w aktach sprawy znajdują się dwa wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. wniosek z dnia 13 kwietnia 2012 r. na kwotę 89.985,00 zł i z dnia 14 listopada 2012 r. na kwotę 210.015,00 zł. Jako niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że strona przystąpiła do użytkowania szeregu budowli przed zakończeniem ich budowy, a nadto poprzez bezpodstawne uznanie powstania obowiązku podatkowego u strony w odniesieniu do szeregu budowli z dniem 1 stycznia 2012 r. Kolegium wskazało, że na tle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. można wyraźnie rozróżnić dwie sytuacje skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Pierwsza z nich, tj. zakończenie budowy, nie nastręcza w praktyce problemów. Znacznie więcej trudności może nastręczać określenie momentu, w którym obiekt budowlany (budynek, budowla) został oddany do użytku przed zakończeniem budowy. W ocenie organu w tym przypadku nie można się odwołać do żadnego sformalizowanego zdarzenia, albowiem ustalenia w tym zakresie pozostają wyłącznie w sferze faktów. Okolicznością faktyczną, jaką należy ustalić na wstępie, jest istnienie obiektu budowlanego - w rozpoznawanym przypadku budowli, zaś dopiero "w drugim kroku" nakazuje ustalenie momentu, w którym budowla powstała, aby móc ustalić datę, od której powstanie obowiązek podatkowy. Aby ocenić czy budowla istnieje, należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego, definiujących budowlę w art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3. W ocenie organu, w świetle tej definicji można uznać, że sieć kanalizacyjna jest istniejącą budowlą, jeżeli wybudowano składające się na nią kanały i przyłącza do nich, a także gotowe są instalacje i urządzenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tych kanałów. Jednocześni organ podkreślił, że spór wokół spełnienia określonych w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przesłanek powstania obowiązku podatkowego w podatku od budowli nie dotyczy samego istnienia tych budowli, ale tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym nastąpiło rozpoczęcie użytkowania tych budowli przed ich ostatecznym wykończeniem. W ocenie organu II instancji rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Nie ma żadnego znaczenia, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Kolegium przypomniało, że z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji na podstawie zeznań świadków, oświadczeń Spółki i umowy o wykonanie przyłączy i odbiór ścieków wynika, że rozpoczęcie użytkowania sieci kanalizacyjnej przed jej ostatecznym wykończeniem nastąpiło już w 2011 r. Zrzut ścieków do sieci był już możliwy poczynając od tego roku, jak też faktycznie miał miejsce i był dokonywany bez przeszkód jeszcze przed dopełnieniem formalności związanych z zakończeniem budowy i oddaniem sieci kanalizacyjnej do używania. Zdaniem organu nie ma przy tym znaczenia, że za ten okres nie były pobierane żadne płatności od użytkowników kanalizacji. Kolegium uznało, że zgromadzone dowody potwierdzają fakt podjęcia przez stronę użytkowania budowli należących do sieci kanalizacji sanitarnej wybudowanej w ramach Projektu "System wodociągowy i kanalizacyjny w S." w ramach kontraktów K2C i K2F przed zakończeniem ich budowy, a co za tym idzie potwierdzają prawidłowość stanowiska, że obowiązek podatkowy od nich powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. Organ podkreślił, iż przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od części budowli (wybudowanych w ramach kontraktów K2C i K2F) powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. implikowało konieczność rozważenia zasadności wniosków Spółki o zwrot nadpłaty przez pryzmat wartości spornych budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wskazano jednocześnie, że postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. organ powołał rzeczoznawcę majątkowego K. C. w celu określenia wartości rynkowej budowli będących własnością podatnika, położonych na terenie gminy S., wybudowanych w ramach ww. kontraktów, na dzień 1 stycznia 2012 r. W opinii sporządzonej na potrzeby postępowania, biegła wyliczyła wartość budowli w ramach poszczególnych projektów, tj. w przypadku projektu K2C na kwotę 12.314.517,00 zł i K2F na kwotę 5.550.416,00 zł - łącznie 17.864.933,00 zł. W oparciu o tę opinię organ ustalił, że podatek obliczony od tej wartości (2%) jest większy niż podatek zapłacony przez Spółkę i stanowiący jej zdaniem nadpłatę w kwocie 300.000,00 zł. Z tego powodu organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że Wójt Gminy S. prawidłowo uznał, iż Spółka w sposób nieuzasadniony skorygowała deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r. i że korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w postaci art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 4a w związku art. 77 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a przez to wykroczenie poza ramy wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dotyczącego jedynie kwoty 89.985,00 zł) i objęcie nim kwoty 210.015,00 zł wpłaconej na poczet podatku po złożeniu korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w związku z wydaniem przez Wójta Gminy S. decyzji z dnia [...] r. określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości w roku 2012 na kwotę 1.424.790,00 zł; 2) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 6 ust. u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że strona przystąpiła do użytkowania szeregu budowli przed zakończeniem ich budowy, a nadto poprzez bezpodstawne uznanie powstania obowiązku podatkowego u strony w odniesieniu do szeregu budowli z dniem 1 stycznia 2012 r., 3) mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy naruszenie przepisu postępowania podatkowego, tj. art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i uznaniu, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy a. potwierdza, że skarżąca dwukrotnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok, b. potwierdza fakt podjęcia przez stronę użytkowania wszystkich budowli należących do sieci kanalizacji sanitarnej wybudowanej w ramach Projektu "System wodociągowy i kanalizacyjny w S.", w ramach kontraktów K2F i K2C, przed zakończeniem ich budowy, w roku 2011. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta narusza prawo. Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest odniesienie się do zagadnienia wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. na postępowanie w przedmiocie nadpłaty w tym podatku, zainicjowane wnioskami Spółki z dnia 12 kwietnia 2012 r. oraz z dnia 13 listopada 2012 r. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania bądź deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z kolei art. 75 § 4a O.p. przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie stosownie do art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., gdyż z tego właśnie powodu Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] maja 2018 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za rok 2012. Skutkiem tego jest brak możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W literaturze prezentowany jest pogląd, że "jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy. Natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczy ona tego samego okresu podatkowego" (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, LEX 2017). W odniesieniu do zakresu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że przy wykładni nowego art. 75 § 4a O.p. wskazuje się jako ważną przesłankę interpretacyjną treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. np. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2509/15 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (dalej: "projekt nowelizacji") – druk sejmowy nr [...] – postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której Sąd ten stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W kontekście powyższego stwierdzenia zawartego w ww. uchwale, w uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono, że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający treści uchwalonego § 4a). W projekcie wskazano, że przedmiotowa zmiana jest zgodna z uchwałą II FPS 5/13, w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku. Wyjaśniono, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) O.p. będzie oznaczać, że "(...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika". Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty, bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia, jednak w takim przypadku postępowanie będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie należy zauważyć, że jakkolwiek art. 75 § 4a O.p. przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą jego wysokości, to trzeba jednocześnie uwzględnić okoliczność, jaka wystąpiła w sprawie, a mianowicie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A zatem zgodnie z art. 79 § 3 O.p. organ może wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty jeśli termin przedawnienia zobowiązania upłynął (o ile sam wniosek złożono przed upływem tego terminu), ale przy wykorzystaniu uprawnień organu wynikających z art. 75 § 4a O.p. nie można abstrahować od okoliczności, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że w ocenie organu to, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., w obliczu możliwości przewidzianej w art. 75 § 4a pozwala na ingerencję w wymiar zobowiązania podatkowego w zakresie szerszym aniżeli wynikającym z deklaracji podatkowej. Zauważyć należy bowiem, że decyzja wymiarowa za badany rok została uchylona, zaś postępowanie w sprawie zostało umorzone z powodu przedawnienia. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W konsekwencji zarówno podatnik, jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. W omawianej sprawie pierwszy wniosek o zwrot nadpłaty w kwocie 89.985 zł (z dnia 12 kwietnia 2012 r.) był następstwem korekty deklaracji. Drugi natomiast obejmujący kwotę 210.015 zł (z dnia 13 listopada 2012 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty) został złożony wskutek wpłaty podatku będącego następstwem wydania decyzji wymiarowej, która później została uchylona. Należy przyznać rację skarżącej, że w sytuacji gdy zasadność wpłaty podatku w tej drugiej kwocie (210.015 zł) nie wynikała ani z decyzji wymiarowej (gdyż ta została uchylona), ani z deklaracji podatkowej, to wskutek przedawnienia organ podatkowy nie mógł już rozstrzygać o wysokości zobowiązania w tym zakresie. Zasadnie zatem podnosi skarżąca w skardze, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie nie wynikającej ani z decyzji, ani z korekty deklaracji, prowadzi do naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 4a w zw. art. 77 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć przy tym, że organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę tylko wtedy gdy nie ma wątpliwości, że ona powstała, co wynika z treści art. 74a § 4 O.p. Skoro zatem w omawianym przypadku organ miał wątpliwości co do istnienia nadpłaty – nie można mu zarzucać, że nie zwrócił nadpłaty w trybie czynności materialno-technicznych. W niniejszej sprawie dotyczącej nadpłaty podatku po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ błędnie przyjął, że ma podstawę do zbadania wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego i w tym zakresie może określić prawidłową wysokość tego zobowiązania. Powyższa wada ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. u.p.o.l., wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że strona przystąpiła do użytkowania szeregu budowli przed zakończeniem ich budowy – należy uznać za przedwczesny na obecnym etapie postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona analizy wniosków o zwrot i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2012 r., mając na względzie wartości wynikające z korekty deklaracji - w zakresie w kwoty 89.985 zł, zaś co do kwoty 210.015 zł – mając na względzie okoliczność, że wpłata podatku w tym zakresie była następstwem wydania decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona. Jednocześnie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia okoliczności upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. dc