I GSK 1524/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Wojewody Śląskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1370/19 w sprawie ze skargi Gminy L. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1370/19 uchylił decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz zasądził od Wojewody Śląskiego na rzecz na rzecz Gminy [...] (dalej skarżąca") kwotę 4.412 (cztery tysiące czterysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z dnia 9 marca 2015 r. skarżąca zwróciła się do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach (dalej zwany: WFOŚiGW) o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2014r. w kwocie 441.140 zł, odpowiadającej iloczynowi powierzchni 119,2269 ha i stawki podatku od nieruchomości w wysokości 0,37 zł/m2. Decyzją z [...] czerwca 2015 r. nr [...] Prezes Zarządu WFOŚiGW, na podstawie art. 7 ust. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l." oraz § 2 ust. 7 rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. z 2006 r. nr 142, poz. 1023), dalej "rozporządzenie", w/w wniosek skarżącej pozostawił bez rozpatrzenia. Wskutek odwołania Wojewoda Śląski decyzją z [...] lutego 2016 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia decyzją z [...] września 2016 r. nr [...] przyznał skarżącej kwotę 452 zł jako zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2014 r. i jednocześnie z powyższego tytułu odmówił zwrotu kwoty 440.688 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie. Organ odwoławczy decyzją z dnia z 10 listopada 2017 r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających istotnych wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 7, art. 11, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.), dalej "k.p.a.". Od powyższej decyzji skarżąca wniosła sprzeciw, zarzucając naruszenie art. 138 § 2 k.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zebrane w sprawie dowody pozwalają bowiem na wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 138 § 1 pkt 1 lub 2 k.p.a. Tym samym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1422/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w/w decyzję Wojewody Śląskiego. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zebrania dowodów w sprawie, jednakże nie dokonał ich oceny. Wskazał, że chociaż organ pierwszej instancji nie oceniał każdego dowodu z osoba to niemniej ze zgromadzonych w sprawie dowodów wyciągnął określone wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. Taki sposób oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie powoduje, w ocenie Sądu, że decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona. na organie odwoławczym rozpatrującym sprawę na skutek wniesionego odwołania ciąży obowiązek dokonania oceny materiału dowodowego. Ponadto Sąd stwierdził, że nie może także uzasadniać wydania decyzji kasacyjnej wskazany przez organ odwoławczy brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do treści pisma P. sp. z o.o., w którym stwierdzono, że nie było żadnych podstaw do zakwalifikowania wyrobiska poeksploatacyjnego zlokalizowanego na gruntach Skarbu Państwa jako zbiornika retencyjnego. Mogło być one bowiem zostać poddane ocenie organu odwoławczego. W ocenie Sądu pierwszej instancji istniały przesłanki do wydania decyzji merytorycznej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Wojewoda Śląski, działając na podstawie art. 400r ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.), dalej "u.p.o.ś.", art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), dalej "u.p.u.l.", w zw. z § 2 ust. 1-3 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podarku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz.U. nr 142, poz. 1023), dalej "rozporządzenie" w zw. z art. 58 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045 ze zm.), dalej "ustawa zmieniająca" oraz art. 104 i art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę Wojewoda Śląski będąc związanym wyrokiem Sądu z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1422/17, stwierdził, iż nie ma możliwości wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzeczenie poprzez zwrot skarżącej utraconych dochodów zgodnie z wnioskiem, gdyż zwrot taki jest czynnością materialno-techniczną i w tym zakresie nie wydaje się decyzji administracyjnej. Brak jest również przesłanek do wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania pierwszoinstancujnego w całości lub części, gdyż decyzja taka nie jest decyzją merytoryczną, a więc wydanie takiego orzeczenia byłoby wbrew wyrokowi Sądu i w przypadku wniesienia skargi skarżącej skutkowałoby uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji Wojewody Śląskiego. Organ ten podkreślił także, że rozpatrując sprawę ponownie jest związany treścią art. 138 k.p.a. W konsekwencji nakazując wydanie decyzji merytorycznej, Sąd nakazał wydanie decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Przyjęcie innej interpretacji użytego w wyroku pojęcia "decyzji merytorycznej" poprzez jego rozszerzenie na decyzje "merytoryczno-reformacyjne" byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdyby Sąd uznał, że wbrew stanowisku Wojewody Śląskiego oraz stanowisku zawartym w innych wyrokach Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwe jest orzeczenie o zwrocie gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Jednakże w przywołanym wyroku Sąd nie zakwestionował dotychczasowej linii orzeczniczej. Następnie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1370/19 uchylił decyzję Wojewody Śląskiego z dnia 13 czerwca 2019 r. nr NPII.7082.1.2016 w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz zasądził od Wojewody Śląskiego na rzecz na rzecz skarżącej kwotę 4.412 (cztery tysiące czterysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję wskazał na treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a." i wydany w tej sprawie poprzednio wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1422/17, którym to wyrokiem uchylono decyzję kasacyjną uprzednio wydaną przez Wojewodę Śląskiego. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, decyzją merytoryczną nie jest jedynie decyzja wynikająca z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Za niedopuszczalne Sąd pierwszej instancji uznał działanie organu odwoławczego, który w uzasadnieniu decyzji, powołując się na związanie go wynikające z treści art. 153 p.p.s.a., ograniczył się jedynie do argumentacji dotyczącej sposobów rozstrzygnięć wynikających z art. 138 k.p.a. Rolą Wojewody Śląskiego było bowiem rozpoznanie sprawy co do meritum, a zatem ocena zasadności wniosku skarżącej. Brak uzasadnienia w tym zakresie powoduje, że nie sposób stwierdzić, czy skarżącej przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu przedmiotowego zwolnienia czy też nie. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 134 § 1 p.p.s.a., a to poprzez jego niezastosowanie polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w tym niedokonania pełnej kontroli decyzji Wojewody Śląskiego, pominięcia, jak i częściowego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w skardze tak w zakresie zarzutów, jak też przywołanej na ich poparcie argumentacji, b) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na uchybieniu wymogom formalnym uzasadnienia wyroku, poprzez nie odniesienie się do całości argumentacji zwartej w uzasadnieniu decyzji i odpowiedzi na skargę oraz nie wskazanie dowodów i podstaw prawnych, na których Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 7 ust. 6 i ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. oraz § 3 rozporządzenia, w związku z art. 58 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ odwoławczy ma podstawy, by uchylić decyzję odmawiającą gminie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne i orzec o zwrocie tychże dochodów. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od skarżącej na rzecz Wojewody Śląskiego kosztów postępowania według norm przepisanych, zasądzenie od skarżącej na rzecz Wojewody Śląskiego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego kasacyjnie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to NSA związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zaskarżona w tej sprawie do Sądu pierwszej instancji decyzja wydana została w unormowanych w art. 153 p.p.s.a. warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1422/17. Dlatego Sąd pierwszej instancji zasadnie zrelatywizował sprawowaną kontrolę legalności względem zawartego w powyższym wyroku nakazu, by organ wydał decyzję merytoryczną w miejsce zaskarżonej decyzji o kasacyjnym charakterze. Wbrew tezom skargi kasacyjnej w ww. wyroku z 2018 r. nie zobowiązano organu do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Powinności tej nie da się także wywieść z treści przepisów prawa. Wyjaśnić należy, że – podzielając pogląd zaprezentowany w cytowanym w skardze kasacyjnej, wydanym w poszerzonym składzie NSA postanowieniu z 26 listopada 2014 r., II GSK 296/14, ONSAiWSA 2015/3/36 – zwrot gminie utraconych dochodów następuje w drodze czynności materialno-technicznej. Trzeba jednak od razu dodać, że zwrot przyjmuje tę formę wówczas, gdy nie ma sporu co do zasady, to znaczy że jest dla organu oczywiste, że występują podlegające zwrotowi utracone dochody gminy, co nie wyklucza sporu o ich wysokość. W takiej sytuacji czynność zwrotu sprowadza się do matematycznego obliczenia i zlecenia przelewu określonej kwoty środków na rachunek gminy. Konstrukcja ta znajduje umocowanie w wymienionych w skardze kasacyjnej przepisach § 2 ust. 1 i 7 i § 3 rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wadliwej wykładni tych przepisów rozporządzenia. W przypadku jednak, gdy żądanie gminy okazuje się sporne, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Jeżeli jego wynik okaże się dla gminy niekorzystny, odmowa uwzględnienia wniosku gminy przybiera formę decyzji administracyjnej ze wszystkimi tego konsekwencjami procesowymi. Skutkiem wydania decyzji jest bowiem możliwość wniesienia odwołania oraz obowiązek jego rozpoznania przez organ odwoławczy w reżimie kodeksowym, ze szczególnym uwzględnieniem unormowanych w art. 138 § 1 i 2 k.p.a. kategorii orzekania. Wbrew tezom skargi kasacyjnej, pierwotna możność uwzględnienia wniosku gminy w drodze czynności materialno- technicznej nie determinuje ani nie modyfikuje katalogu dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego. Wskazana uproszczona forma zastrzeżona pozostaje jedynie dla organu pierwszej instancji dokonującego zwrotu środków. Natomiast rozstrzygnięcia organu odwoławczego muszą przybrać formę decyzji, dlatego że jedynie w drodze decyzji organ odwoławczy może sporządzić wypowiedź procesową w relacji do wcześniej wydanej decyzji odmownej organu pierwszej instancji. Nie można się także zgodzić z kolejnym twierdzeniem skargi kasacyjnej, a odnoszącym się do katalogu dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego. Przepisy prawa nie limitują zakresu stosowania art. 138 § 1 i 2 k.p.a. w tej sprawie. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko zakładające niedopuszczalność wydania decyzji o charakterze merytoryczno-reformatoryjnym, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Takiego ograniczenia kompetencji organu odwoławczego nie daje się też wywieść z motywów wspomnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1422/17, uwzględniającego sprzeciw od wydanej przez Wojewodę Śląskiego decyzji kasacyjnej. Sąd zestawił w nim przesłanki do wydania takiej decyzji z podstawami utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, uchylenia tej decyzji i załatwienia sprawy merytorycznie. Wbrew stanowisku Wojewody, Sąd nie zobligował organu do wydania decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Przeciwnie, zobowiązał jedynie organ do skorzystania z kompetencji do wydania decyzji innej treści niż kasacyjna. Sumując, organ dysponował wszystkimi wynikającymi z treści art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. kompetencjami orzeczniczymi. W przypadku stwierdzenia, że powinna zapaść decyzja merytoryczno-reformatoryjna, organ odwoławczy powinien określić wysokość podlegającej zwrotowi kwoty. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Niezależnie od powyższego trzeba podkreślić, że przedmiotem orzekania przez organy administracji w tej sprawie była ocena zasadności żądania przez gminę zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przypomnieć zatem należy, że sprawy podatkowe pozostają we właściwości organów podatkowych, w tym przypadku – w myśl art. 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – wójt (burmistrz, prezydent). Podatek od nieruchomości, w zależności od kategorii podatnika określany jest na podstawie decyzji bądź podlega samoobliczeniu, ewentualnie korygowanego w drodze decyzji (art. 6 ust. 6, 7 i 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2019 r., poz. 900). Wskazane podstawy powstania obowiązku podatkowego mają charakter wyłączny. Dopóty zatem deklaracja bądź decyzja nie zostaną podważone we właściwym trybie przez organ podatkowy, dane z nich wynikające przesądzają o wysokości podatku, a także ewentualnego zwolnienia. Taka deklaracja bądź decyzja stanowi zatem wyłączny dowód w tym zakresie. W konsekwencji istotne w tej sprawie fakty powinny opierać się na danych wynikających z deklaracji lub decyzji organu podatkowego. Czynienie ustaleń z tymi dokumentami sprzecznych jest niedopuszczalne, bo oznaczałoby to w istocie naruszenie kompetencji organu podatkowego. Samodzielne badanie przez organy w tej sprawie wysokości podatku, a tym samym – zakresu zwolnienia nie może mieć miejsca. Zbędne jest zatem w szczególności dokonywanie analiz pod względem charakteru poszczególnych gruntów. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest nieuzasadniony, a wręcz niezrozumiały. Wbrew stanowisku organu, Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę nie pomijając stanowiska skarżącego. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie, bo uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera wszystkie przewidziane w tym przepisie elementy, w tym podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Nie należy do nich – jak napisano w skardze kasacyjnej – powinność odnoszenia się do całości argumentacji zamieszczonej w decyzji i odpowiedzi na skargę, ani tym bardziej wskazywanie dowodów. Motywy są jasne i przekonujące. Ostatni z podniesionych zarzutów jest nietrafny dlatego, że art. 58 ustawy zmieniającej jest przepisem intertemporalnym. W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu, w szczególności w czym upatrywać by należało wad stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń walidacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.