I SA/Gl 1371/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy L. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Wojewody Śląskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 4.526 (cztery tysiące pięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z 8 marca 2016 r. Gmina L. (dalej zwana: Gmina, strona, skarżąca) zwróciła się do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach (dalej zwany: WFOŚiGW) o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2015r. w kwocie [...] zł, odpowiadającej iloczynowi powierzchni [...]ha i stawki podatku od nieruchomości w wysokości 0,38 zł/m2. Do wniosku załączyła dane geodezyjne identyfikujące działki gruntu zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. W toku postępowania Gmina wyjaśniła, że stawka podatku (0,38 zł/m2) dla gruntów objętych wnioskiem dotyczy gruntów "pozostałych". Grunty te, o powierzchni [...] ha, zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) i w 2015 r. były zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne powstałe w wyniku eksploatacji kruszyw mineralnych. Strona zaznaczyła, że grunty nie obejmują zbiorników retencyjnych lub elektrowni wodnych, ani jezior naturalnych. Przy piśmie z 19 kwietnia 2016 r., oprócz w/w wyjaśnień, złożyła także deklaracje na podatek od nieruchomości na 2015 r. i ich korekty, a także wypisy z rejestru gruntów. Niezależnie od tego organ poczynił własne ustalenia z udziałem Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G., a także Okręgowego Polskiego Związku Wędkarskiego w K., na okoliczność charakteru i funkcji zbiornika wodnego na gruntach objętych wnioskiem strony. W efekcie organ I instancji decyzją z [...]r. nr [...] przyznał Gminie kwotę [...] zł jako zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2015 r. i jednocześnie z powyższego tytułu odmówił zwrotu kwoty [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że wszystkie działki objęte wnioskiem zostały skwalifikowane jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi o symbolu "Ws" i - za wyjątkiem działek nr [...] i [...]- zajęte są na zbiornik przeciwpowodziowy R. na rzece [...]. Taki stan faktyczny potwierdza decyzja Wojewody Śląskiego z [...]r. nr [...]o pozwoleniu na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych, informacje Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G.(pismo z 23 maja 2016 r.) oraz informacje Polskiego Związku Wędkarskiego w K. (pismo z 5 lipca 2016 r.). Z tego organ wywiódł, że nie jest możliwe zakwalifikowanie wskazanych we wniosku zbiorników położonych na działkach nr [...] i [...] jako "sztucznych zbiorników wodnych", o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., ponieważ nie stanowią one urządzeń wodnych w rozumieniu ustawy Prawo wodne. Natomiast pozostałe działki geodezyjne wskazane w załączniku do wniosku Gminy należało uznać za sztuczne zbiorniki wodne, kwalifikujące się do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Pełnią one bowiem funkcję retencyjną - przeciwpowodziową. Tym samym zastosowanie powinna znaleźć szczególna stawka podatku od nieruchomości wynikająca z § 1 ust. 3 pkt 2 uchwały nr LV/377/2014 Rady Gminy Lubomia z 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z tego podatku w 2015 roku, tj. od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych – 3,97 od 1 ha powierzchni, co daje kwotę [...] zł, jako utracone dochody, o których mowa we wniosku Gminy ([...]ha X 3,97/ ha). W pozostałym zakresie (dot. w/w działek nr [...]i [...]) organ wniosek Gminy uznał za niezasadny i odmówił zwrotu kwoty [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji Gmina, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez przyznanie Gminie zwrotu całości kwoty objętej wnioskiem z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów będących własnością Skarbu Państwa, zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zbiorniki wodne zlokalizowane na większości działek objętych wnioskiem Gminy pełniły w 2015 r. funkcję retencyjną (przeciwpowodziową), minio iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał do tego podstaw; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 6 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. oraz w zw. z § 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 uchwały nr LV/377/2014 Rady Gminy Lubomia z 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2014 r., poz. 6203), poprzez błędne zastosowanie przy obliczaniu wysokości utraconego dochodu, którego zwrotu żądała Gmina, stawki podatku od nieruchomości określonej w § 1 ust. 3 pkt 2 Uchwały, tj. stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, podczas gdy w okolicznościach sprawy zastosowanie znajdowała stawka określona w § 1 ust. 3 pkt 3 Uchwały, tj. stawka przewidziana dla gruntów pozostałych; - art. 7 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 7 ust. 6 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że "sztucznym zbiornikiem wodnym", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. może być jedynie "urządzenie wodne" w rozumieniu ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015 r. poz. 469) objęte pozwoleniem wodnoprawnym, podczas gdy żaden z przepisów u.p.o.l. nie uzależniał przyznania zwolnienia podatkowego dla gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne od spełnienia takiego wymogu. Wojewoda Śląski decyzją z [...]r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających istotnych wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 7, art. 11, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. Odwołując się do art. 7 ust. 6 u.p.o.l. organ ten podniósł, że zwrot utraconych dochodów jest czynnością materialno - techniczną, z kolei odmowa zwrotu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu lub o umorzeniu postępowania. Zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. nr 142, poz. 1023). Jak zauważył organ II instancji, w sentencji decyzji WFOŚiGW postanowił o przyznaniu Gminie kwoty [...] zł tytułem zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki, gdy tymczasem brak było podstaw do orzekania w tej kwestii w drodze decyzji. Zwrot taki jest bowiem czynnością materialną - techniczną, natomiast w drodze decyzji rozstrzygana jest jedynie odmowa zwrotu. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji zebrał w sprawie stosowne dowody, jednak nie dokonał ich oceny. Nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości charakteru zbiorników zakwalifikowanych przez niego jako retencyjne. Sam fakt wydania decyzji Wojewody Śląskiego Nr [...]o pozwoleniu na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych nie przesądza jeszcze o tym, iż wspomniane zbiorniki mają charakter retencyjny, szczególnie, że WFOŚiGW nie zbadał, czy faktycznie w okresie objętym wnioskiem wykazane w nim zbiorniki służyły do celów retencyjnych. Organ ten nie wypowiedział się też, czy inwestycja, o której mowa w w/w decyzji Wojewody Śląskiego, była w 2015 r. zrealizowana, a jeśli tak, to czy w całości czy w części. Z samego faktu wydania decyzji pozwalającej na realizację budowli przeciwpowodziowej (polderu) na danym terenie nie można wywodzić, iż teren taki został zajęty pod polder, a zbiorniki na takim terenie mają charakter retencyjny. Organ I instancji nie dokonał jednak oceny charakteru w/w decyzji, jak i nie ustalił skutków prawnych, jakie wywołała, ani nie ustalił, czy decyzja została wykonana poprzez realizację inwestycji (w całości lub części), co twierdzenie organu I instancji, że teren objęty inwestycją zmienił swój wcześniejszy charakter i stał się on zbiornikiem retencyjnym, czyni bezpodstawnym. Przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania organ stwierdził, że konieczne będzie wyjaśnienie, czy nieruchomości zajęte pod zbiorniki wodne wskazane we wniosku Gminy (z wyłączeniem działek nr [...] i [...]) faktycznie zajęte były pod zbiornik przeciwpowodziowy R. na rzece [...] ([...]), a następnie zweryfikowanie prawidłowości wyliczenia przez Gminę wysokości utraconych dochodów i stosownie do dokonanych ustaleń, zwrócenie Gminie L.utraconych dochodów we wskazanej w jej wniosku wysokości lub wydanie decyzji o odmowie zwrotu utraconych dochodów w określonej kwocie. Celowe będzie też wystąpienie do A Sp. z o.o. o informacje dotyczące przeznaczenia i charakteru zbiornika położonego na terenie Gminy, a będącego w zarządzie tej spółki. Od powyższej decyzji Gmina wniosła sprzeciw, zarzucając naruszenie art. 138 § 2 k.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zebrane w sprawie dowody pozwalają bowiem na wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 138 § 1 pkt 1 lub 2 k.p.a. Tym samym Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1423/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w/w decyzję Wojewody. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zebrania dowodów w sprawie, nie dokonując ich oceny. Wskazał Sąd, że chociaż organ pierwszej instancji nie oceniał każdego dowodu z osoba, to ze zgromadzonych w sprawie dowodów wyciągnął określone wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. Taki sposób oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona. Na organie odwoławczym rozpatrującym sprawę na skutek wniesionego odwołania ciąży obowiązek załatwienia sprawy po raz drugi, w tym dokonania własnej oceny materiału dowodowego. Sąd stwierdził dalej, że nie może uzasadniać wydania decyzji kasacyjnej wskazany przez organ odwoławczy argument nie zwrócenia się przez organ I instancji do A sp. z o.o. o informacje co do kwalifikowania wyrobiska poeksploatacyjnego zlokalizowanego na gruntach Skarbu Państwa jako zbiornika retencyjnego lub innego. Mogło to bowiem zostać poddane badaniu i ocenie organu odwoławczego. Także za nietrafne uznał Sąd twierdzenia organu odwoławczego, że powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej jest niewyjaśnienie w sposób niebudzący wątpliwości charakteru zbiorników zakwalifikowanych przez niego jako retencyjne, jak i te, że wydanie decyzji kasacyjnej było konieczne, aby organ pierwszej instancji wyjaśnił, czy nieruchomości zajęte pod zbiorniki wodne wskazane we wniosku faktycznie są zajęte pod zbiornik przeciwpowodziowy. Wszystko to pozostawało bowiem w kompetencjach organu II instancji. W konsekwencji, w ocenie Sądu przedstawionej w w/w wyroku, istniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca udzieliła bowiem w toku postępowania niezbędnych wyjaśnień i przedłożyła wszelkie żądane przez organ dowody. Zaskarżoną decyzją z [...]r. Wojewoda Śląski utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), argumentując, że w wyroku z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1423/17 Sąd uznał, że istniały przesłanki do wydania decyzji merytorycznej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wojewoda przeanalizował zatem pojęcie "decyzja merytoryczna" w kontekście art. 138 § 1 i § 2 k.p.a. i stwierdził, że w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy, choć postępowanie wymagało zgromadzenia dodatkowych dowodów i konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, to będąc związanym wyrokiem Sądu nie ma możliwości wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i orzeczenia poprzez zwrot Gminie utraconych dochodów zgodnie z wnioskiem. Brak jest również przesłanek do wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania pierwszoinstancyjnego w całości lub części, gdyż decyzja taka nie jest decyzją merytoryczną, a więc wydanie takiego orzeczenia byłoby wbrew wyrokowi Sądu. To oznacza, że – w świetle w/w wyroku WSA - organ uprawniony jest wydać wyłącznie decyzję na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. W skardze na powyższą decyzję Gmina zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.art. 7 ust. 6 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 uchwały nr LV/377/2014 Rady Gminy Lubomia z 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku, poprzez błędne zastosowanie przy obliczaniu wysokości utraconego dochodu, którego zwrotu żądała Gmina, stawki podatku od nieruchomości określonej w § 1 ust. 3 pkt 2 w/w Uchwały, tj. stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, podczas gdy w okolicznościach sprawy zastosowanie znajdowała stawka określona w § 1 ust. 1 pkt 3 Uchwały, tj. stawka przewidziana dla gruntów pozostałych oraz w zw. z art. 58 ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045); 2. przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zbiorniki wodne zlokalizowane na działkach objętych wnioskiem Gminy pełniły w 2015 r. funkcję retencyjną (przeciwpowodziową), mimo, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie dawał do tego podstaw. W konsekwencji Gmina wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania; 2. ustalenie, że grunty objęte wnioskiem będące własnością Skarbu Państwa zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.; 3. ustalenie, że uprawnienie Gminy do zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie w/w przepisu, gruntów będących własnością Skarbu Państwa zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, z zastosowaniem stawki 0,38 zł za 1 m2 powstaje z mocy prawa i jest realizowane poprzez czynność materialno-techniczną przez WFOŚiGW. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 5 marca 2020 r. pełnomocnik organu wniósł o zwrócenie się przez tut. Sąd do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj.: 1) Czy organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji WFOŚiGW odmawiającej zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, w przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do dokonania zwrotu na rzecz gminy - może wydać decyzję, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., czy też winien wydać decyzję, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., jednocześnie wskazując, iż w jego ocenie brak jest podstaw do odmowy zwrotu ? 2) Czy prowadząc postępowanie w sprawie wydania decyzji o odmowie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, organy obu instancji winny przeprowadzić pełne postępowanie administracyjne, w szczególności dowodowe, czy też winno być ono ograniczone do kontroli pod względem formalnym i rachunkowym oraz danych wynikających z decyzji i deklaracji podatkowych odnoszących się do przedmiotowego zwolnienia i tym samym w tymże postępowaniu stosowanie art. 75 § 1 k.p.a. jest ograniczone do kontroli wymogów formalnych i rachunkowych wniosku o zwrot utraconych dochodów? 3) Jeśli organy prowadzące postępowanie w sprawie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, czy może również weryfikować powierzchnię nieruchomości zajętej pod sztuczny zbiornik wodny wskazaną przez gminę we wniosku o zwrot utraconych dochodów, jeśli tak, czy winien tego dokonać w oparciu o złożone deklaracje podatkowe i decyzje podatkowe, czy też w oparciu o informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków, czy też w inny sposób ? Na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. pełnomocnik organu, w związku z w/w wnioskiem, wniósł o zawieszenie postępowania sądowego. Skarżąca wniosek o podjęcie uchwały przez NSA uznała za bezzasadny i sprzeciwiła się zawieszeniu postępowania sądowego. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku o wystąpienie do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie, zdaniem organu, wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przedmiotem wniosku o podjęcie uchwały abstrakcyjnej mogą być bowiem tylko rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa, gdy rozbieżności te wystąpiły w orzecznictwie sądów administracyjnych. Chodzi tu zarówno o rozbieżności występujące w orzecznictwie WSA, NSA, jak i o rozbieżności pomiędzy orzecznictwem NSA a orzecznictwem WSA. Skarżący na takie rozbieżności jednak nie wskazał. Nie dopatrzył się ich także Sąd orzekający. Tymczasem kategoryczny wymóg wystąpienia wymienionych rozbieżności w "orzecznictwie sądów administracyjnych" stanowi warunek, który powinien spełniać wniosek uprawnionego podmiotu. Brak rozbieżności stanowi z kolei przeszkodę do formułowania wniosku o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, nie uwzględniając powyższego wniosku strony, Sąd nie uwzględnił także wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przypomnieć trzeba, że w sprawie zwrotu Gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wypowiadał się już w wyroku z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1423/17, którym, na skutek rozpoznania sprzeciwu, uchylił decyzję Wojewody wydaną stronie na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Sąd zakwestionował wówczas zasadność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi II instancji na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, tj. decyzji merytorycznej, a ocena zebranych w sprawie dowodów, czy usunięcie ewentualnych braków dowodowych, pozostawało w kompetencji organu odwoławczego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w w/w regulacji, rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencje oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania te nie mogą jednak narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym prawomocnym orzeczeniu sądu (o ile stan faktyczny nie ulegnie zasadniczej zmianie, bądź zmianie nie ulegnie stan prawny). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się zatem do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Dodać trzeba i to, że wymieniony wyżej wyrok tut. Sądu z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1423/17 zapadł wskutek rozpoznania sprzeciwu strony skarżącej w trybie art. 64e p.p.s.a., który pozwala poddać ocenie sądu jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., a więc decyzji organu odwoławczego uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że wykonując w/w wyrok Sądu - w przypadku uznania zasadności wniosku Gminy - nie jest możliwe wydanie decyzji w oparciu o treść art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. (tj. uchylającej decyzję organu I instancji i orzekającej zwrot Gminie utraconych dochodów zgodnie z wnioskiem), bowiem pozytywne rozpoznanie wniosku następuje poprzez czynność materialno-techniczną w postaci wypłacenia stosownej kwoty, a w takim wypadku zwrotu może dokonać jedynie organ pierwszej instancji. Brak jest również przesłanek do wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w całości lub części, gdyż decyzja taka nie jest decyzją merytoryczną, a więc wydanie takiego orzeczenia byłoby wbrew w/w wyrokowi Sądu. W konsekwencji, jak stwierdził organ odwoławczy, jedyną decyzją merytoryczną jaką jest uprawniony wydać, jest decyzja na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Z takim stanowiskiem organu odwoławczego nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim przypomnieć trzeba, że Sąd w wyroku z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1423/17 ograniczył się do zobowiązania organu odwoławczego, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu wydał decyzję merytoryczną. Pojęcie "decyzja merytoryczna" nie ma swej definicji normatywnej. W języku prawniczym pojęcie "merytoryczna" (in merito) odnoszone jest do decyzji, w których konieczne jest rozstrzygnięcie o sednie sprawy, czyli o jej istocie. Decyzja jest bowiem kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli organu administracji, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, o charakterze władczym i zewnętrznym, i co istotne szczególnie - rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Owe przepisy proceduralne służą w takim przypadku urzeczywistnieniu norm prawa materialnego. Wiążące konsekwencje prawa materialnego, jako skutek prawny aktu administracyjnego, ustala się w stosunku do określonego podmiotu ze względu na zaistnienie określonych faktów, zdarzeń czy okoliczności, objętych przedmiotowym zakresem prawa materialnego. Skutek prawny decyzji polega na tym, że akt ten tworzy, zmienia lub znosi prawa lub obowiązki bądź ustala je w sposób wiążący albo uznaje określony stan prawny. Decyzja merytoryczna w sensie materialnym to zatem przede wszystkim taki akt administracyjny, który rozstrzyga sprawę co do jej istoty i tym samym kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania. Jednakże decyzji merytorycznej nie można utożsamiać wyłącznie z decyzją materialną o cechach wyżej zasygnalizowanych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że decyzja merytoryczna, rozstrzygająca sprawę w całości lub części, wywołuje podwójny skutek prawny, tj. skutek procesowy i materialnoprawny. Jak już nadmieniono, skutek materialnoprawny polega na nadaniu, odebraniu, odmowie przyznania lub zmiany zakresu uprawnienia strony lub nałożeniu, zwolnieniu, zmianie zakresu obowiązku ciążącego na stronie albo stwierdzeniu istnienia lub nieistnienia pewnego konkretnego stanu prawnego. Natomiast skutek procesowy polega na przerwaniu stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem orzekającym, a stroną. Jednakże decyzje tego rodzaju (ostatnio wymienione) mogą wywierać również w określonym znaczeniu skutek materialnoprawny. Będzie tak np. w sytuacji, gdy zawierają ustalenia co do określonego stanu administracyjnoprawnego (np. przesądzają o jego istnieniu lub nieistnieniu) o skutkach pozwalających na realizację przez jednostkę określonych uprawnień – uprawnień które ze swej istoty nie wymagają ich przyznania w formie decyzji. Pomimo tego były jednak przedmiotem sporu między stroną, a organem. W przedstawionym ujęciu decyzją o skutku materialnoprawnym może być więc także decyzja procesowo kończąca postępowanie. Jej efektem może być np. możliwość wykonania czynności materialno-technicznych. Forma czynności materialno-technicznych stosowana jest wtedy, gdy należy stosować prawo materialne bez wchodzenia w spór co do jego treści lub ze względu na to, że nie trzeba dokonywać jego ustalenia. Co istotne, organ administracji, wydając decyzję w sprawie, jest od momentu wejścia jej do obrotu prawnego, tj. od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia, związany decyzją (art. 110 k.p.a.). Oznacza to, że jest związany dokonaną oceną prawną, a dotyczy to wszystkich elementów decyzji administracyjnej. Każdej decyzji, w tym dot. bezprzedmiotowości postępowania. Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że nie ma racji organ argumentując, iż w przypadku uznania zasadności wniosku Gminy nie jest możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – zwany: k.p.a.), tj. w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w całości albo w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy albo uchylenia tej decyzję i umorzenia postępowania w całości albo w części. W przypadku uznania, że stan faktyczny sprawy jest ustalony prawidłowo, ocena tego stanu faktycznego dokonana na podstawie norm prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie może doprowadzić do wniosku, że skarżąca wypełnia w całości warunki pozwalające na zwrot na jej rzecz utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów objętych opisanym na wstępie wnioskiem. W takiej sytuacji decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i umarzająca postępowanie w sprawie będzie decyzją o skutku merytorycznym. Stwierdzi ona bowiem w sposób wiążący albo uzna (w następstwie subsumpcji) określony stan prawny. Jej dalszym skutkiem będzie czynność materialno-techniczna, tj. zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie określonej we wniosku. Jeżeli natomiast ocena ustalonego prawidłowo stanu faktycznego dokonana na podstawie norm prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, doprowadzi do wniosku, że skarżąca wypełnia w części warunki pozwalające na zwrot na jej rzecz utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów objętych opisanym na wstępie wnioskiem, to organ uprawniony będzie wydać decyzję uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i orzec w sprawie co do istoty. W tym przypadku decyzja stwierdzi w sposób wiążący albo uzna (w następstwie subsumpcji) określony stan prawny w pewnym zakresie. Skutkiem takiej decyzji merytorycznej będzie czynność materialno-techniczna obejmująca zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie stanowiącej różnicę między kwotą z wniosku, a kwotą odmowy zwrotu orzeczoną w tej decyzji. Oczywiście decyzją merytoryczną może być także decyzja utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, jednak w realiach tej sprawy stałoby to w sprzeczności z dyrektywą art. 153 p.p.s.a., na co organ zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji. Odwołując się do ostatnio przywołanego przepisu podkreślić trzeba, że wskazania Sądu zawarte w wyroku z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1423/17 obligowały organ odwoławczy do rozpatrzenia sprawy po raz drugi, w tym dokonania oceny materiału dowodowego, lub ewentualnie jego uzupełnienia, o ile organ uzna to za celowe. W swoich ustaleniach i ocenie organ zobowiązany był wypowiedzieć się co do charakteru zbiorników wodnych objętych wnioskiem Gminy, w szczególności w aspekcie art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 u.p.o.l. Obowiązany był wypowiedzieć się co do zasadności tego wniosku merytorycznie, tzn. rozstrzygnąć o sednie sprawy w sposób profesjonalny, rzeczowy, rzetelny i sensowny. Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się jedynie do przedstawienia argumentacji dotyczącej sposobów rozstrzygnięć wynikających z art. 138 k.p.a., odstępując bezpodstawnie od rozpatrzenia sprawy co do meritum (od oceny zasadności wniosku Gminy). Brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia w tym zakresie powoduje, że nie sposób stwierdzić, czy skarżącej przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu przedmiotowego zwolnienia czy też nie, w całości lub w części. W tym stanie rzeczy, wobec niezastosowania się do wytycznych zawartych w wyroku Sądu z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1423/17, w tym uchylenia się przez organ odwoławczy od wydania decyzji merytorycznej, jak również wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić. W takiej sytuacji przedwczesne byłoby wypowiadanie się w kwestii zasadności wniosku Gminy, albowiem nie jest rzeczą Sądu zastępowanie w tym względzie organu administracji. Rolą Sądu jest kontrola działalności administracji pod względem zgodności z prawem. Rozpatrując ponownie sprawę organ winien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione i wypowiedzieć się co do zasadności wniosku Gminy w kontekście właściwych przepisów mających w sprawie zastosowanie, w tym z uwzględnieniem wskazań zawartych w w/w prawomocnym wyroku Sądu z 11 kwietnia 2018 r. Końcowo dodać trzeba, że istniejący w doktrynie podział decyzji, np. na merytoryczne i niemerytoryczne, pełne i częściowe, prawomocne i nieprawomocne itd., jest pomocny w wyeksponowaniu ich złożoności i wielości ról jakie pełnią. Jednakże podział ten (i powoływanie się na niego) nie może być dokonywany bez postrzegania decyzji, jako aktu stosowania prawa, z punktu widzenia jej adresata, który oczekuje załatwienia jego indywidualnej sprawy. Decyzja dla tegoż adresata to akt skutkujący powstaniem, zmianą lub ustaniem prawa lub obowiązku bądź też ustalający w sposób wiążący albo uznający określony stan prawny. W realiach tej sprawy decyzją merytoryczną będzie taka decyzja, która uzna określony stan prawny (w całości lub w części) lub nie (co do charakteru zbiorników wodnych objętych wnioskiem Gminy; czy skarżącej przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu przedmiotowego zwolnienia czy też nie). Taka też była wymowa wyroku Sądu z 11 kwietnia 2018 r. Z powodów wyżej przedstawionych Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty składa się wpis od skargi w kwocie 4.526 zł.