III FSK 2617/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt lll SA/Wa 1592/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora lzby Administracii Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1592119 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł M. B. zaskarżając wyrok w całości. Strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: a) art. 145 5 1 pkt a-c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadle w sprawie niniejszej odpowiada prawu, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co skutkowało niezasadnym przyjęciem, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym poprawnie oceniły czy spełnione zostały przesłanki dotyczące braku zasadności umorzenia zaległości podatkowych; c) art. 151 p.p.s.a. w związku z 2 art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe oparły się na całokształcie materiału dowodowego sprawy i wydały rozstrzygnięcie po dokonaniu dokładnej oceny czy w okolicznościach sprawy zachodzi ważny interes skarżącego oraz interes publiczny; d) art. 155 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 122 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne pominięcie, że: i) organy podatkowe nie zbadały wnikliwie sytuacji skarżącego i nie wzięły pod uwagę szeroko rozumianego interesu publicznego i nie oceniły, czy w tej danej sytuacji korzystniejsze jest dochodzenie należności, czy zastosowanie ulgi; ii) organy podatkowe nie stwierdziły zaistnienia ważnego interesu podatnika oraz przesłanek interesu publicznego, co nastąpiło bez wyjaśnienia zasadności takiego stwierdzenia i skutkowało oddaleniem skargi; iii) organy podatkowe ograniczyły się jedynie do wskazania na czym generalnie polega przesłanka interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, przy jednoczesnym odstąpieniu od przeniesienia tych teoretycznych rozważań na grunt konkretnej sytuacji skarżącego; iv) organy podatkowe orzekając w tej sprawie nie zbadały wnikliwie sytuacji skarżącego i nie wzięły pod uwagę stanu zdrowia skarżącego oraz jego możliwości finansowych i zarobkowych, ograniczając się jedynie do lakonicznego wskazania, że sytuacja skarżącego nie jest łatwa; v) organy podatkowe nie uwzględniły trudnej sytuacji w jakiej znajduje się skarżący; vi) organy podatkowe dokonując oceny okoliczności i źródeł powstania zaległości finansowej wskazały jedynie, że "przepisy podatkowe są ogólnodostępne", co nie stanowi dostatecznego wyjaśnienia kwestii, zwłaszcza w świetle szeroko przytoczonej argumentacji skarżącego w tym zakresie oraz z pominięciem, że skarżący jest osobą samotną i nie może liczyć na pomoc bliskich w czynnościach życia codziennego czy prowadzeniu swoich spraw; vii) organy podatkowe niezasadnie stwierdziły brak przesłanek do zastosowania ulgi w ramach uznania administracyjnego; viii) organy podatkowe nie oceniły czy w tej danej sytuacji korzystniejsze jest dochodzenie należności, czy zastosowanie ulgi; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało: a) niezasadnym stwierdzeniem, że organy podatkowe dokładnie oceniły zgromadzony w sprawie materiał i prawidłowo ustaliły stan faktyczny i uwzględniły ważny interes skarżącego oraz interes publicznego, przez co zasadnie odmówiły skarżącemu przyznania mu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych; b) błędnym uznaniem, że dokonana przez organ ocena okoliczności źródła powstania zaległości jest prawidłowa, a zatem słusznie przesądza o nie istnieniu ważnego interesu skarżącego, w sytuacji gdy nie sposób zgodzić się z lakonicznym stwierdzeniem organy, że przepisy podatkowe są ogólnodostępne, co obligowało skarżącego do podjęcia określonych działań, bez odniesienia się do konkretnej sytuacji w jakiej znajduje się skarżący. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, 3) przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm prawem przepisanych i jednocześnie oświadczam, że koszty te nie zostały opłacone w całości ani w części. Strona skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy i wnosi o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 67a§ 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przytoczone unormowanie statuuje instytucję prawną ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Ulga ta dotyczy istniejącego zobowiązania podatkowego, które z powodu nieuiszczenia w przewidzianych przez prawo: terminie i wysokości - przekształciło się w zaległość podatkową, od której, z mocy prawa, naliczane są odsetki za zwłokę. W zakresie unormowania wynikającego z art. 67a§ 1 pkt 3 o.p. nie znajduje się więc problematyka powstania zobowiązania podatkowego i jego przekształcenia w zaległość podatkową ale wyłącznie możliwość – następnego w relacji do wymienionych – umorzenia (w całości lub w części) zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji, na skutek zaskarżenia decyzji, wydanej na podstawie art. 67a§ 1 o.p., rozpatrywał więc administracyjne postępowanie podatkowe w przedmiocie wnioskowanego przez podatnika umorzenia zaległości podatkowej, nie zaś wcześniejsze: powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego, które z powodu niezapłacenia w prawem przewidzianym terminie stało się długiem podatkowym, które Ordynacja podatkowa określa terminem zaległości podatkowej. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji wywołanym skargą na decyzję z art. 67a§ 1 o.p. nie doszło natomiast do naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, iż z treści art. 67a§ 1 pkt 3 o.p. wynika wprost i jednoznacznie, że ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego może udzielić (właściwy) organ podatkowy, sąd administracyjny nie jest prawnym dysponentem ulgi, kontroluje tylko pod względem legalności postępowanie administracyjne, które doprowadziło do wydania decyzji w zaskarżonym przedmiocie. Unormowanie wynikające z art. 67a§ 1 o.p. realizowanie jest przez organ podatkowy na prawnej zasadzie uznania administracyjnego. Konstatację tą uzasadnia wykorzystane w art. 67a§ 1 o.p. sformułowanie: "może umorzyć". Wynika z niego, że organ podatkowy ma prawo zastosowania dochodzonego przez podatnika umorzenia zaległości podatkowej, ale również, że organ podatkowy ma w rozpatrywanym przedmiocie prawo do zastosowania lub do niezastosowania ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, z tym, że rozstrzygnięcie w powyższym zakresie powinno być uzasadnione: materialnie – okolicznościami, dowodami, ustaleniami sprawy, oraz formalnie – w sposób spełniający wymogi i standardy uzasadnienia decyzji wydanej w administracyjnym postępowaniu podatkowym (por. art. 210§ 4 o.p.). Wykonanie uznania administracyjnego jest kontrolowane przez sąd administracyjny, jeżeli podatnik zaskarży wydaną przez organ podatkowy decyzję z art. 67a§ 1 o.p. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji wykonał prawo i obowiązek kontroli legalności zaskarżonego postępowania administracyjnego bez naruszenia prawa, dostatecznie prawidłowo, wnikliwie i dokładnie rozważył istotne okoliczności sprawy, trafnie nie doszukując się w przedmiocie zaskarżenia naruszenia przez organ podatkowy prawa. Podzielając co do zasady stanowisko Sądu pierwszej instancji należy również podkreślić w jego kontekście następujące okoliczności i zagadnienia prawne. Po pierwsze, jak wynika z niezakwestionowanego w tym zakresie kasacyjnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skarżący, pomimo trudnej sytuacji materialnej i życiowej, znalazł jednak środki i uiścił sporną co do umorzenia zaległość podatkową, i to jeszcze przed wydaniem decyzji odmawiających przyznania ulgi w wykonaniu zaległego zobowiązania podatkowego. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu kasacyjnego, że zaległość podatkowa nie została w całości wykonana albo że nie zostały zapłacone zaległe odsetki za zwłokę. Podnieść należy, że na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a), poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Po drugie, zaległe zobowiązanie podatkowe, na skutek jego wykonania poprzez zapłatę - wygasło. Na podstawie art. 59§ 1 pkt 1 o.p. (bowiem) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Wprawdzie, zgodnie z art. 59§ 1 pkt 8 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa również na skutek umorzenia zaległości umorzenia zaległości podatkowej, w którą, z powodu nieuiszczenia w terminie i/lub w zgodnej z prawem wysokości się przekształciło, to jednak zobowiązanie podatkowe nie może wygasać dwukrotnie, z różnych tytułów prawnych. Jeżeli – rozważając teoretycznie – Sąd pierwszej instancji uchyliłby zaskarżone decyzje odmawiające umorzenia zaległości podatkowej, to przez tego rodzaju rozstrzygnięcie zobowiązanie podatkowe nie odnowiło by się, nie restytuowało, ponieważ wcześniej, z mocy samego prawa, wygasło już przez zapłatę. Z obowiązującego prawa nie wynika, że wyrok sądu administracyjnego może stanowić, uchylać lub zmieniać przepisy ustawy dotyczące powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych. Brak jest pozytywnej regulacji prawnej, że można umarzać nieistniejące – bo wygaszone przez zapłatę – zobowiązania. Sądy administracyjne nie tworzą prawa, a więc także nie modyfikują prawa dla potrzeb rozpatrzenia indywidualnej sprawy obywatela. Stanowienie prawa należy wyłącznie do właściwego prawodawcy, ustaw dodatkowych – do władzy ustawodawczej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.