V SA/Wa 2159/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... marca 2015 r. nr ... w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z [...] lipca 2010 r. uzupełnioną decyzją z [...] marca 2012 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 2.230.271,00 zł i określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 1.962.618,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności [...] za zaległości podatkowe [...] w [...] z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej odpowiedzialności [...] za zaległości podatkowe spółki [...] za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego strona została wpisana do KRS jako prezes zarządu spółki w 27 października 2004 r. Wykreślona została 11 stycznia 2006 r., zatem pełniła funkcję prezesa zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki. Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowił z urzędu uzupełnić decyzję własną z [...] lipca 2010 r. o kwotę należnych odsetek oraz o kwotę kosztów egzekucyjnych, poprzez dodanie w rozstrzygnięciu decyzji na stronie 1 w wierszu 21 od góry słów "w kwocie łącznej 2.230.271,00 zł". Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] lipca 2010 r. oraz uzupełnioną decyzją z [...] marca 2012 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 2.230.271,00 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 1.962.618,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne dla uznania odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie, gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu spółki. Skarżąca nie wykazała bowiem, że zachodzą przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, wskazane w art. 116 § 1 o.p., czyli że: we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu oraz nie wskazano mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Wyrokiem z 18 marca 2014 r. sygn. akt.: V SA/Wa 528/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu skarżąca zasadnie podniosła w skardze, iż poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, organ odwoławczy doprowadził do wydania decyzji w oparciu o niepełny, a zarazem błędnie oceniony materiał dowodowy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak ocenił Sąd w rozpoznawanej sprawie potrzebna jest ocena, czy niewypłacalność firmy skarżącej była oczywista już przed 11 stycznia 2006 r., tj. dniem wykreślenia skarżącej w KRS z funkcji prezesa zarządu spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna była pełna ocena kondycji finansowej spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem. Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Celnej ww. decyzją z [...] marca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 2.230.271,00 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 1.962.618,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki [...] z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] stycznia 2006 r. Jak podkreślił organ odwoławczy, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. W sprawie dotyczącej uszczuplenia przez [...] znacznych kwot należności w podatku akcyzowym za okres od lipca 2004r. do grudnia 2004r. i od stycznia 2005r. do lipca 2005r. w dniu 2 czerwca 2006 r., wszczęte zostało postępowanie o sygnaturze [...] przez Prokuraturę Rejonową [...], które zostało zawieszone w dniu 29 lutego 2008 r. W dniu 19 kwietnia 2010 r. postępowanie zostało podjęte i w związku z ustaleniem, że przedmiotowe postępowanie pozostaje w ścisłym związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie o sygnaturze [...] wydano postanowienie o połączeniu postępowań i przekazano sprawę do dalszego prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w [...]. W toku śledztwa Skarżącej zostały przedstawione zarzuty narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości w łącznej kwocie 19.781.912 zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że zgodnie z pismem z 6 maja 2014 r. Sądu Okręgowego w [...] II Wydział Karny, w sprawie o sygn. [...] dot. oskarżonych m.in. [...] w dniu [...] kwietnia 2014 r. zapadł wyrok skazujący. Wyrok nie jest prawomocny. Powyższe okoliczności spowodowały zawieszenie z dniem 12 października 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. Organ odwoławczy uznał, że zostały spełnione przesłanki pozytywne dla uznania odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w czasie gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki. Organ odwoławczy przedstawił analizę finansową Spółki, w zakresie: analizy bilansu, analizy rachunku zysku i strat oraz wskaźnikowej oceny działalności spółki, obejmującą okres od 26 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. Podsumowując przedstawioną analizę stwierdził, że na podstawie dostępnych danych oraz w oparciu o przyjętą metodologię prac sytuacja finansowa przedsiębiorcy w analizowanych latach 2004-2005 była trudna. Spółka w 2005 r. osiągała ujemne wyniki, w latach 2004-2005 nie dysponowała majątkiem trwałym ze względu na rodzaj prowadzonej działalności oraz posiadała kapitał podstawowy w wysokości 100,00 tys. zł oraz kapitał zapasowy w kwocie 104,3 tys. zł, które nie pokrywały straty, w związku z czym kapitał własny był ujemny. Zdaniem Dyrektora IC złą sytuację finansową Spółki potwierdza też fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się zastosować skutecznego środka egzekucyjnego. Z wydruku KRS z dnia 30 stycznia 2015 r. wynika, że Spółka jest w likwidacji oraz w dziale 4 rubryka 1 wykazanych jest 16 kwot zaległości podatkowych wobec Dyrektora IC z czego 8 zakończyło się postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w tym jedno z 16 września 2010 r. a pozostałe 7 z dnia 3 grudnia 2009 r. W dniu 27 grudnia 2006 r. została podjęta uchwała o rozwiązaniu Spółki, której likwidatorem był [...]. Określone przez Naczelnika UC zobowiązania podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe, nie były brane pod uwagę przy dokonywaniu analizy finansowej, a niewątpliwie miałyby dodatkowy wpływ na negatywną ocenę sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że ryzyko niewypłacalności [...] związane z sytuacją majątkową lub finansową należy oszacować na poziomie wysokim. Nie stwierdził przy tym przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest twierdzenie, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Spółka, jak podkreślono zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w podatku akcyzowym - najpóźniej licząc - począwszy od 26 sierpnia 2004 r., z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania pierwszych zobowiązań (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 194/74; wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 924/12). W konsekwencji Strona aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony. Pismem z 28 kwietnia 2015 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z [...] marca 2015 r. nr [...] w części w jakiej decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] lipca 2010 r. uzupełnioną decyzją z [...] marca 2012 r. oraz w części w jakiej decyzja ta określa wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika UC. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: 1. naruszenie przepisu art. 116 § 1 w zw. art. 59 § 1 ust. 9 ordynacji podatkowej, a to poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy zobowiązanie za okres grudzień 2004 r. wygasło już na skutek przedawnienia, a co za tym idzie kwestia odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za te zobowiązania stała się bezprzedmiotowa; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: 1. naruszenie przepisu art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, a to poprzez nieuwzględnienie wniosków Skarżącej zawartych w piśmie z 24 lutego 2015 r. i nieprzeprowadzenie następujących dowodów: • z opinii biegłego ds. rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej Spółki w okresie od października 2004 roku do stycznia 2006, a w szczególności wysokości zobowiązań, wysokości przysługujących Spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego, czy Spółka była w powyższym okresie niewypłacalna; • z przesłuchania w charakterze świadka [...] na okoliczność ustalenia w jakim okresie Skarżąca rzeczywiście wykonywała funkcję prezesa zarządu, wysokości zobowiązań Spółki, wysokości przysługujących Spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego, czy Spółka była w powyższym okresie niewypłacalna; • z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony na okoliczność ustalenia w jakim okresie rzeczywiście wykonywała funkcję prezesa zarządu, na okoliczność wysokości zobowiązań Spółki, wysokości przysługujących Spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego, czy Spółka była w powyższym okresie niewypłacalna; 2. naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, a to poprzez zaniechanie pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych przez organ i przerzucenie na Skarżącą ciężaru wykazania, iż zachodzą okoliczności wyłączające jej solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy organ podatkowy nie odniósł się do żadnego z wnioskowanych dowodów pomimo, że na organie podatkowym ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3. naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art.. 122 ordynacji podatkowej, a to poprzez przeprowadzenie pobieżnego postepowania dowodowego i dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, a to w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wyłącznie w oparciu o analizę dokumentów finansowych Spółki przy jednoczesnym pominięciu dowodów wnioskowanych przez Skarżącą; III. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej, a to poprzez: błędne przyjęcie, iż okoliczność, że Skarżąca przebywała w szpitalu od listopada 2005 roku, aż do odwołania jej z funkcji prezesa zarządu nie ma wpływu na możliwość przypisania odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji gdy okoliczność ta winna być wzięta pod uwagę; IV. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: • nieprawidłowym ustaleniu przez organ podatkowy terminu wszczęcia postępowań egzekucyjnych przeciwko spółce; • pominięcie faktu, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżona decyzją uległo już przedawnieniu zarówno w stosunku do samej Spółki, jak i osoby trzeciej ponoszącej solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, tj. Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt.: V SA/Wa 2526/15, po rozpoznaniu skargi: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zarządził zwrot kosztów postępowania sądowego. Motywując przyjęte rozstrzygnięcie Sąd przypomniał, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z 18 marca 2014 r. Wskazano, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.). Sąd wskazał, że dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie potrzebna jest ocena, czy niewypłacalność firmy skarżącej była oczywista już przed 11 stycznia 2006 r., tj. dniem wykreślenia skarżącej w KRS z funkcji prezesa zarządu spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna była pełna ocena kondycji finansowej spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem. WSA stwierdził, iż organy winny z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku Sądu. Podkreślono, że organ odwoławczy przedstawiając, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sytuację finansową spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, oparł się na informacjach zawartych w opracowaniu z 2 lutego 2015 r. pt. ,,Analiza z przeprowadzonych czynności’’, sporządzonym przez eksperta służby celnej. Organ nie wyjaśnił w ogóle, zdaniem Sądu dlaczego wbrew precyzyjnej ocenie prawnej oraz zaleceniom co do dalszego prowadzenia postępowania – wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt V SA/Wa 528/13 z 18 marca 2014 r. – nie rozważył zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji ekonomicznej spółki. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2019 r., I GSK 220/17 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ rozpoznając ponownie sprawę zastosował się do opinii i wskazań zawartych we wcześniejszym wyroku WSA. Sąd I instancji zauważył, że prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości i w związku z tym zalecił organowi rozważenie, czy nie zachodzi konieczność powołania biegłego. Nie nakazał więc organowi dokonania ustaleń faktycznych z wykorzystaniem opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a jedynie zalecił, aby organ przemyślał, czy załatwienie sprawy nie wymaga skorzystania z takiego dowodu. Co do zasady powołanie biegłego, jak wyjaśniono należy więc do uznania organu. Sąd, jeśli wymaga tego stan sprawy, może również zalecić powołanie biegłego, niemniej jednak powinno to wyraźnie wynikać z treści wyroku. Ponieważ w sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, to w ocenie NSA brak było podstaw do zarzucenia organowi naruszenia art. 153 p.p.s.a., jak to uczynił Sąd pierwszej instancji. Sąd II instancji podkreślił, że w kontrolowanym postępowaniu organ sporządził dokument pn. "Analiza z przeprowadzonych czynności". Wbrew stanowisku wrażonemu w zaskarżonym wyroku, zadaniem pracownika organu – eksperta celnego było nie tyle zastąpienie biegłego, co raczej analiza dokumentów źródłowych, które stanowiły o stanie majątku spółki i jego wartości, w okresie sprawowania przez [...] obowiązków prezesa zarządu spółki. Z "Analizy" tej, która - co podkreślił Sąd - nie była nowym dowodem w sprawie, a jedynie sprawozdaniem z przeprowadzonych czynności organu, wynika, że spółka osiągała w 2005 r. ujemne wyniki, w latach 2004 – 2005, nie dysponowała majątkiem trwałym ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, posiadała kapitał podstawowy w wysokości 100 tys. złotych oraz kapitał zapasowy w kwocie 104 tys. złotych, które nie pokrywały strat, w związku z czym kapitał własny był ujemny. Sporządzenie tego opracowania mieściło się w posiadanych przez organ kompetencjach i zawierało jednoznaczną i czytelną informację na temat sytuacji finansowej spółki w okresie objętym badaniem, pozwalającą na przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd pierwszej instancji mógł więc przeprowadzić kontrolę zaskarżonej decyzji, czego jednak nie uczynił. Nie odniósł się merytorycznie do znajdującej się w aktach sprawy "Analizy z przeprowadzonych czynności", której ustalenia znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, nie wskazał jej ewentualnych braków czy nieprawidłowości. Stąd uprawnione było postępowanie organu, który – nie będąc zobowiązanym do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego – uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest niecelowe, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji przez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Tym samym w ocenie NSA, jeśli stanowisko organu co do braku powołania biegłego jest słuszne, to nie można mu zarzucić załatwienia sprawy z pominięciem opinii biegłego. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ mógł zrezygnować z przeprowadzenia wskazanego dowodu. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co w tej sprawie nie było konieczne. Sąd II instancji wskazał, że stwierdzenie, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń faktycznych sprawy, których organy podatkowe powinny dokonywać samodzielnie i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych, gdy podstawą takiego ustalenia jest określenie daty zaprzestania płacenia długów przez poddany ocenie podmiot. Podobnie, z reguły nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych analiza bilansów, rachunków zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze, a także sprawozdań finansowych jednostki. Zatem, co podkreślił NSA, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organ podatkowy naruszył art. 153 p.p.s.a., gdyż nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., a także nie wykazał w decyzji, że sporządzający "Analizę" funkcjonariusz – ekspert celny posiada wiedzę tożsamą z wiedzą odpowiadającą wiedzy biegłego. Uznanie, że rozpoznając sprawę organ nie naruszył art. 153 p.p.s.a. a wydanie decyzji zostało poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych, w zakresie wskazanym w wyroku z 18 marca 2014 r., pozwala na stwierdzenie trafności niezasadnego zarzucenia organowi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe, natomiast rolą Sądu było zbadanie zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności [...], byłego Prezesa Zarządu [...] Spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 220/17, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2526/15 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna w zdaniu pierwszym wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Stąd Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Art. 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Jednocześnie należy podkreślić, że ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2017 r., I GSK 2308/15). W konsekwencji powyższego, WSA - przyjmując za własne stanowisko i argumentację Sądu II instancji - uznał, że nie uzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przez organ dyspozycji art. 153 p.p.s.a., a wydanie decyzji zostało poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych, w zakresie wskazanym w wyroku z 18 marca 2014 r., nie naruszając art. 122 (wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (wyrażającego zasadę zupełności postępowania dowodowego) i art. 191 (zasadę swobodnej oceny dowodów) Ordynacji podatkowej. W tym zakresie przytaczając argumentację NSA powtórzyć trzeba, że Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpoznając sprawę ponownie zastosował się do opinii i wskazań zawartych w wyroku WSA z 18 marca 2014 r. sygn. akt.: V SA/Wa 528/13. Zadaniem organu było dokonanie właściwych ustaleń faktycznych oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki. Celom tym odpowiada sporządzona w dniu 2 lutego 2015 r. przez eksperta celnego [...] "Analiza z przeprowadzonych czynności", która umożliwiła organowi dokonanie oceny i udzielenie odpowiedzi na pytanie czy zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki [...] przez jej Prezesa Zarządu. Równocześnie wskazać należy, że sporządzenie tego opracowania mieściło się w posiadanych przez organ kompetencjach i dawało jednoznaczną odpowiedź na temat sytuacji finansowej spółki, bez konieczności korzystania z dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości. Zasadnie zatem Dyrektor IC poprzestał na wskazanej Analizie sporządzonej przez eksperta celnego, która pomimo, że nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. stanowi jeden z głównych dowodów w sprawie, który podlegał ocenie razem z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego. Na podstawie dostępnych w Analizie wniosków sytuacja finansowa przedsiębiorcy została określona w analizowanych latach 2004-2005 jako trudna. Ryzyko niewypłacalności związane z tą sytuacją zostało oszacowane na poziomie wysokim. Spółka w 2005 r. osiągała ujemne wyniki, w latach 2004-2005 nie dysponowała majątkiem trwałym ze względu na rodzaj prowadzonej działalności oraz posiadała kapitał podstawowy w wysokości 100,00 tys. zł oraz kapitał zapasowy w kwocie 104,3 tys. zł, które nie pokrywały straty, w związku z czym kapitał własny był ujemny. Ocena ta uwzględniła stan majątkowy spółki oraz jej zobowiązania i zaległości w płatnościach publicznoprawnych. Porównanie tych wielkości wskazywało na znaczną dysproporcję pomiędzy majątkiem spółki a jej zobowiązaniami, co zaprowadziło organ do wniosku, że na Prezesie Zarządu spółki [...] ciążył obowiązek złożenia wniosku o upadłość. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do art 116 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przepisy §1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu lub byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Jest niesporne, że Strona jako prezes zarządu nie złożyła wniosku o upadłość Spółki. Tymczasem jednym z obowiązków Prezesa Zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem obowiązkiem Strony pełniącej funkcję prezesa zarządu [...] była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków prezesa zarządu. Co jest o tyle niezrozumiałe, zdaniem Sądu, że były już wydane decyzje opiewające na znaczne kwoty. Już w dniu [...] lipca 2010 r. była wydana decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej na grudzień 2004 r. w kwocie 3 376 885,00 zł, zatem już w grudniu powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość spółki. Dodać należy, że Skarżąca już wtedy wiedziała jaka jest sytuacja finansowa spółki, gdyż była prezesem spółki do grudnia 2005 r. Stąd Skarżąca winna zadziałać jako Prezes Zarządu spółki i zgłosić stosowny wniosek, a nieuzasadnionym pozostaje trwanie Skarżącej w bezczynności. Tym samym niewypłacalność Spółki [...] była oczywista już przed 11 stycznia 2006 r. tj. dniem wykreślenia Skarżącej w KRS z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r. poz. 1112, z późn. zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na mocy art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 ustawy. W ocenie Sądu przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu cyt. wyżej art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze istotna jest okoliczność, że Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Wobec powyższego w sprawie uzasadnione jest twierdzenie organu podatkowego, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności Spółki, z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Jednocześnie zarzut podniesiony przez Skarżącą dotyczący naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe, w sytuacji gdy zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia, okazał się niezasadny. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Wynika z tego, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa pierwotnego dłużnika podatkowego, za którego zobowiązania odpowiada osoba trzecia. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z [...] stycznia 2006 r. określił Spółce [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] orzekająca o odpowiedzialności solidarnej [...] została wydana w dniu [...] lipca 2010 r., tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. W myśl art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przyjęto zasadę, iż każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. I tak, stosownie do art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu [...] czerwca 2006 r. przez Prokuraturę Rejonową [...] zostało wszczęte zostało postępowanie dotyczące uszczuplenia przez Spółkę [...] znacznych kwot należności w podatku akcyzowym (sygn. [...]), które zostało zawieszone w dniu 29 lutego 2008 r. W dniu 19 kwietnia 2010 r. postępowanie zostało podjęte i przekazane do dalszego prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w [...]. Pismem z 6 maja 2014 r. Sąd Okręgowy w [...] II Wydział Karny poinformował, że w sprawie o sygn. [...] dot. oskarżonych m.in. [...] w dniu [...] kwietnia 2014 r. zapadł wyrok skazujący. Wyrok jest nieprawomocny. Powyższe okoliczności spowodowały, że z dniem 12 listopada 2010 r.- na podstawie powyżej powołanego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawieszenie w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. A zatem wbrew twierdzeniom Strony podniesionym w skardze, organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i określoną w nim przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Wobec powyższego zdaniem Sądu zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, z uwagi na brak zawiadomienia Podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym, jest chybiony. W sprawie nie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Jednocześnie w ocenie Sądu, organ podatkowy mając na uwadze konstytutywny charakter odpowiedzialności jaki, na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, ponoszą osoby trzecie dokonał prawidłowo oceny, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i bez wątpienia Skarżąca nie jest zwolniona z odpowiedzialności jako Prezes Zarządu, na którym ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług - takie zalecenie zawarte zostało w wyroku WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., sygn. akt.: V SA/Wa 528/13. Tym samym zdaniem Sądu niniejsza decyzja wydana została zgodnie z oceną prawną i uwzględnieniem wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2014 r. sygn. akt.: V SA/Wa 528/13. Wyrażona w powyższym wyroku ocena prawna dotycząca przeprowadzonego postępowania i wskazania co do dalszego postępowania zostały uwzględnione przez organ podatkowy II instancji przy ustaleniu stanu faktycznego i dokonaniu orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.