III FSK 2376/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 16/20 w sprawie ze skargi E.-O. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od E.O. S.A. z siedzibą w . na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku kwotę 1544 (słownie: tysiąc pięćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2020 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Bd 16/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę E.-O. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z 28 października 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. i w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną decyzję, a w punkcie drugim zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.250 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją z 15 czerwca 2016 r. Burmistrz Miasta R. określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 484.599 zł. Organ pierwszej instancji wskazał - na podstawie posiadanych informacji oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego - że spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, w związku z tym jest właścicielem nieruchomości w postaci m.in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii elektrycznej. Na podstawie oględzin wybranych obiektów biegły o specjalności konstrukcyjno-budowlanej sporządził opinię techniczną w zakresie budownictwa i techniki budowlanej, zawierającą dane i charakterystyki techniczne sieci transformatorowych w celu zaklasyfikowania tych obiektów budowlanych do budynków lub budowli. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 16 września 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 820/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki. Rozpatrując złożoną przez spółkę skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1529/17 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku. Decyzją z 28 października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 394.860 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") zawartą w ww. wyroku NSA stacje transformatorowe wymienione przez organ pierwszej instancji w punktach 1-9 oraz wymieniony w punkcie 15 budynek rozdzielni 15 kV GPZ R. stanowią budynki, które opodatkować należy zgodnie z zasadami określonymi w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem podstawę ich opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynków. Odnosząc się do stacji transformatorowych wymienionymi w punktach 10-14, które - według Kolegium - zgodnie z powołanym wyrokiem NSA nie są budynkami, w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że dla potrzeb podatku od nieruchomości obiekty te powinny zostać zakwalifikowane jako budowle. Stacje transformatorowe wolnostojące stanowią przenośne obudowy urządzeń energetycznych zlokalizowanych w ich wnętrzu, nie posiadają fundamentów i nie są trwale związane z gruntem, a tym samym nie są budynkami, co wynika z wydanej w sprawie opinii biegłego. Spółka zaskarżyła decyzję SKO w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. ponad kwotę 385.162 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej odmiennej od oceny NSA w wyroku z 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1529/17 wydanego w niniejszej sprawie oraz niezastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w powyższym orzeczeniu i w konsekwencji dokonaniu błędnej kwalifikacji stacji transformatorowych jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdy tymczasem z oceny prawnej zawartej w ww. orzeczeniu NSA wynika, że obiekty te stanowią budynki i w konsekwencji powyższego naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 2, 3 u.p.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu stanowisko organu, zgodnie z którym NSA nie wypowiedział się we wskazanym wcześniej wyroku, co do stacji transformatorowych (typu MBST) wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji w punktach 10-14, jest nieprawidłowe. Sąd zauważył, że w wydanym wcześniej w sprawie wyroku z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 820/16 WSA w Bydgoszczy bez dokonywania rozróżnienia na stacje transformatorowe będące budynkami i nimi nie będące, stwierdził, "że z zasady same stacje i rozdzielnie stanowią obiekty budowlane, spełniające definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane, są bowiem tnwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach." W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że stacje transformatorowe są budynkami. Wypowiedź ta odnosi się do wszystkich stacji transformatorowych. W wyroku z 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 152917 NSA przyjął za Sądem pierwszej instancji - że stacje transformatorowe, bez ich rozróżniania, są budynkami w rozumieniu u.p.o.l. Nie można związku z tym zgodzić się z stanowiskiem organu odwoławczego, że w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku NSA nie wypowiedział się co do stacji transformatorowych wymienionych w punktach 10-14 decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podkreśli, że uchylenie przez NSA wyroku Sądu pierwszej instancji z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 820/16 nastąpiło nie z uwagi na błędną kwalifikację stacji transformatorowej do kategorii budynku, lecz z powodu uznania, że budynek ten z uwagi na jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości jego wykorzystania jako całości, staje się budowlą. Tym samym – zdaniem Sądu, także stacje transformatorowe wymienione w decyzji organu pierwszej instancji w punktach 10-14 są budynkami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku wniosło skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku zaskarżając go w całości. Kolegium wniosło o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi spółki, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.), w związku z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm. dalej P.b.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż stacja transformatorowa - obiekt budowlany, który nie jest trwale związany z gruntem i nie posiadający fundamentów stanowiący przenośną obudowę urządzeń energetycznych zlokalizowanych w jej wnętrzu może stanowić budynek, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany - stacja transformatorowa wolnostojąca, stanowiąca przenośną obudowę urządzeń energetycznych zlokalizowanych w jej wnętrzu, nie posiadająca fundamentów i nie będąca trwale zwijana z gruntem wyposażona w urządzenia powiązane w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią elektroenergetyczną przesyłu prądu poprzez urządzenia energetyczne stanowi budowlę i w związku z tym elementy techniczne sieci znajdujące się w jej wnętrzu również podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe prz3jęcie, że ocena prawna która wiąże organy i sąd w dalszym postępowaniu stanowi pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 820/16, że stacje i rozdzielnie stanowią obiekty budowlane, spełniające definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie stanowiska z wyroku NSA z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1529/17, że w przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę oraz pominięcie wskazania, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy uwzględnić przedstawioną w tym wyroku wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm.), dalej O.p. poprzez pominięcie stanowiska wyrażonego w opinii technicznej w zakresie budownictwa i techniki budowlanej zawierającą dane i charakterystyki techniczne sieci transformatorowych w celu zaklasyfikowania tych obiektów budowlanych do budynków lub budowli sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej z której wynika, że stacje transformatorowe wymienione w punktach 10-14 stanowią obiekty budowlane wolnostojące wykonane jako przenośne obudowy stacji transformatorowych, nie są one trwale powiązane z gruntem, są konstrukcjami przenośnymi - kontenerowymi, posiadają żelbetowe prefabrykowane elementy fundamentu, ścian i dachu, wydzielone są z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz że stacje transformatorowe wymienione w punktach 10-14 powiązane są w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią elektroenergetyczną przesyłu prądu poprzez urządzenia energetyczne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie wskazującym na niezbędność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji regulacji prawnej wynikającej z art. 153 p.p.s.a.: w obszarze uzasadnionego odczytania zakresu i treści ocen oraz zaleceń uprzednio wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego; skutkowało to nieprawidłowym zrozumieniem i wykonaniem stanowiska prawnego przedstawionego w przywoływanym wyroku. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 p.p.s.a. sąd administracyjny drugiej instancji orzeka zasadniczo wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Uważna lektura powołanego wyroku wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznawał w nim zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnośnie do ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy. Nie zajmował się więc, między innymi, zagadnieniem: czy z uwagi na konstrukcje spornych w zakresie opodatkowania obiektów, w szczególności problematykę trwałego związania ich z gruntem – wszystkie wskazywane w decyzji podatkowej przedmioty mogą zostać zakwalifikowane prawnie jako budynki w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego. Działając w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny: 1/nie ocenił stanu faktycznego sprawy oraz uzasadnionej (dowodowo) możliwości jego subsumcji pod adekwatne normy prawa budowlanego i podatkowego, 2/ wypowiedział się wyłącznie (trafnie – por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15) w zakresie kontrowersji: zgodności z prawem opodatkowania obiektów, będących budynkami, jako budowli. Konstatując, że transformator będący budynkiem nie może zostać opodatkowany jako budowla Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził i nie egzemplifikował jednocześnie, które i czy wszystkie sporne w sprawie obiekty budowlane spełniają kryteria uzasadniające uznanie za budynki w rozumieniu prawa. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wyłącznie oceny prawnej w zakresie podatkowego prawa materialnego, ponieważ granice skargi kasacyjnej uniemożliwiały zbadanie i weryfikacje ustaleń oraz ocen stanu faktycznego sprawy. Niewystarczająco przeanalizowane "mechaniczne zastosowanie" rozważań uprzednio orzekającego w sprawie Sądu drugiej instancji doprowadziło do tego, że orzekający ponownie Sąd pierwszej instancji zignorował w istocie potrzebę i niezbędność ustosunkowania się do stanu faktycznego sprawy, w tym pominął, trafnie przypominaną w skardze kasacyjnej, przeprowadzoną w postepowaniu podatkowym opinię biegłego w zakresie budownictwa i techniki budowlanej, której rozważenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym obszarze naruszone zostały więc – wskazywane kasacyjnie – przepisy art. 180§ 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe luki, niedoskonałości i naruszenia prawa, które stwierdzić należy odnośnie postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem, czynią uchylenie tego wyroku koniecznym dla ponownego rozpoznania sprawy, obejmującego nie tylko zastosowanie się do ocen prawnych uprzednio orzekającego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego ale również rozważenie całokształtu stany faktycznego, którego nienaruszający prawa wynik powinien poprzedzać analizę subsumcji pod adekwatne regulacje prawa materialnego. W obecnym stanie sprawy rozstrzyganie w niej ad meritum byłoby przedwczesne, a wiec nieuzasadnione, ponieważ faktyczne wykonania przez Naczelny Sąd Administracyjny obowiązków Sądu pierwszej instancji ograniczyłoby prawa stron postępowania do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt. 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Sławomir Presnarowicz Jacek Brolik Paweł Dąbek