III FSK 2420/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SAB/Gl 33/19 w sprawie ze skargi T. D. na prowadzenie postępowania przez Prezydenta Miasta S. w przedmiocie przewlekłości postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Prezydenta Miasta S. na rzecz T. D. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt III FSK 2420/21 U z a s a d n i e n i e T. D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na przewlekłe prowadzenie przez Prezydenta Miasta S. postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013, domagając się stwierdzenia, że organ ten dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa oraz przyznania sumy pieniężnej w wysokości pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Wskazał, że dnia 28.11.2018 r. złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Prezydent S. postanowieniem z dnia 16.06.2019 r. przekazał sprawę Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Katowicach celem rozstrzygnięcia, czy występują przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Decyzjami z dnia 10.09.2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji wymiarowych za lata 2014-2017, uznając zarazem brak możliwości wydania analogicznego rozstrzygnięcia w odniesieniu do decyzji za rok 2013, a to ze względu na upływ terminu określonego w art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.). Prezydent S. dnia 30.10.2019 r. wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji za rok 2013, którą to decyzję Kolegium wydało dnia 14.11.2019 r. Wreszcie, po wniesieniu dnia 20.11.2019 r. przez skarżącego ponaglenia, dnia 10.12.2019 r. Prezydent S. wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku za rok 2013. Skarżący podniósł, że postępowanie wszczęte jego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do podatku za rok 2013 nie zakończyło się w terminach określonych w art. 139 O.p. i nie otrzymał on żadnej informacji o przyczynach niezałatwienia sprawy w tych terminach. Ponadto jego wniosek dotyczył stwierdzenia nadpłaty, a nie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak został nieprawidłowo zakwalifikowany i procedowany. W odpowiedzi na skargę Prezydent S. zauważył, że dnia 20.09.2019 r. zwrócono skarżącemu kwotę nadpłaty za lata 2014-2017, a do przewlekłego prowadzenia postępowania w stosunku do nadpłaty za rok 2013 nie doszło, ponieważ ze względu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzją ustalającą, podatnik nie może domagać się zwrotu nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 75 O.p., dla realizacji wniosku skarżącego konieczne więc było wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 10.04.2019 r. (II FSK 998/16), że podatnik podatku od nieruchomości, będący osobą fizyczną, nie ma możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 O.p., a jedynie przez zakwestionowanie decyzji ustalającej w trybie zwykłym lub nadzwyczajnym. Wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty nie mógł więc być uwzględniony bez usunięcia z obrotu prawnego decyzji ustalającej podatek, toteż kierując sprawę do trybu nadzwyczajnego organ podatkowy działał w interesie skarżącego. Wydając dnia 10.12.2019 r. postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty po wydaniu w dniu 20.11.2019 r. decyzji odmawiającej wszczęcia postepowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uczyniono to w terminie wynikającym z art. 139 § 1 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 i § 2 O.p., a także w związku z: - art. 74a, art. 75 § 1 i § 2 O.p., przez zaakceptowanie bezpodstawnego niezastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatku, które zostały w sposób wyraźny wskazane we wniosku z dnia 28.11.2018 r.; - art. 139 § 1 O.p., przez bezpodstawne przyjęcie, że terminem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości był 20.11.2019 r., to jest dzień wniesienia ponaglenia, a nie dzień 29.11.2018 r., to jest dzień wpływu wniosku do organu podatkowego pierwszej instancji oraz przez niedostrzeżenie braku jakichkolwiek czynności ze strony organu administracji przez okres 6 miesięcy i wpływu tego stanu rzeczy na sposób rozstrzygnięcia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania; - art. 140 § 1 O.p., przez całkowite pominięcie zaniechania przez organ podatkowy pierwszej instancji obowiązku poinformowania strony postępowania o niezałatwieniu sprawy w terminie, o przyczynach tego stanu rzeczy i o nowym terminie załatwienia sprawy oraz o wpływie tych okoliczności na rozstrzygnięcie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania; - art. 169 § 1 O.p., przez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości był sformułowany w sposób niejasny i wymagał doprecyzowania oraz zaakceptowanie zaniechania niezwłocznego wezwania skarżącego przez organ administracji do sprecyzowania wniosku (przy założeniu istnienia jego braków) i wpływu tego stanu rzeczy na sposób rozstrzygnięcia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania; - art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez zaakceptowanie bezpodstawnego zastosowania w sprawie trybu stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości zamiast – zgodnego z wnioskiem strony – trybu stwierdzenia nadpłaty podatku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 75 § 1 i § 2 O.p., przez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik (osoba fizyczna) podatku od nieruchomości nie ma prawa ubiegania się o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku, a w konsekwencji zaakceptowanie błędnego stanowiska organu podatkowego, opartego na nieobowiązującym stanie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty są zasadne, a przytoczone podstawy kasacyjne adekwatne. Przede wszystkim należy wskazać, że podstawę prawną zaskarżonego wyroku, jako oddalającego skargę, stanowi art. 151 P.p.s.a. W przypadku uwzględnienia skargi i stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa i przyznania skarżącemu sumy pieniężnej, podstawę tę stanowiłby art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i § 2 P.p.s.a. Żaden z wymienionych przepisów nie został przytoczony jako podstawa kasacyjna – już to jako zastosowany niezasadnie, już to jako niezasadnie niezastosowany. Oprócz przepisów odnoszących się do kognicji sądów administracyjnych (art. 3 § 1 P.p.s.a.) oraz przyjętej podstawy faktycznej wyrokowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.), jako podstawy kasacyjne wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a więc przepisy wynikowe, dotyczące uchylenia decyzji lub postanowienia w następstwie stwierdzenia przez sąd administracyjny innego, niż dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), względnie uchylenia decyzji lub postanowienia w następstwie stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). Żaden z tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie był stosowany i zastosowany być nie mógł już z tego tylko powodu, że przedmiotem skargi nie była decyzja administracyjna lub postanowienie organu administracji, ale sposób prowadzenia postępowania przez organ administracji publicznej. Uwagi te są istotne z tego względu, że na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), co oznacza, że przytoczenie podstaw kasacyjnych błędnych, nieadekwatnych do przedmiotu i podstawy prawnej skarżonego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego, wyklucza możliwość odniesienia się przez sąd kasacyjny do meritum sprawy i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej a limine. Dostrzegając wskazane braki konstrukcyjne badanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się jednak merytorycznie do podniesionego w niej zagadnienia tylko dlatego, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 10/09) z treści art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. wyprowadziła istnienie obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego odniesienia się do wszystkich zarzutów, przytoczonych w podstawach kasacyjnych, a więc nie tylko do zarzutów opartych na podstawach kasacyjnych odnoszących się do skarżonego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, ale również do zarzutów opartych na podstawach odnoszących się do poddanego ocenie sądu administracyjnego rozstrzygnięcia lub postępowania organów administracji publicznej. Przechodząc więc do oceny merytorycznej problemu przedstawionego w skardze kasacyjnej należy przyznać rację skarżącemu, że, po pierwsze, przez złożenie dnia 29.11.2018 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za – między innymi – rok 2013, skarżący wszczął postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a nie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej oraz, po drugie, że jego wniosek organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnął dopiero po ponad dwunastu miesiącach, wydając dnia 10.12.2019 r. postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto organ ten nie zawiadamiał skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie ani o przyczynach zwłoki oraz nowym terminie załatwienia sprawy. W rezultacie, biorąc pod uwagę terminy przewidziane w art. 139 § 1 O.p., co najmniej od dnia 29.01.2019 r. pozostawał w zwłoce z załatwieniem sprawy. Jakkolwiek można przyjąć, że przewlekłość postępowania wynikała z chęci znalezienia drogi prawnej dla uwzględnienia wniosku skarżącego, który to wniosek w ocenie organu nie mógł być rozpatrzony po myśli skarżącego w trybie przez niego zainicjowanym, niemniej okoliczność ta może mieć znaczenie przy dokonywaniu oceny co do zaistnienia w sprawie przesłanki prowadzenia przewlekłego postępowania z rażącym naruszeniem prawa, nie powinna jednak rzutować na ocenę w zakresie samej przewlekłości prowadzenia postępowania. Wbrew stanowisku zajętemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy więc stwierdzić, że organ podatkowy naruszył art. 139 § 1 O.p. przez niezałatwienie sprawy w terminie przewidzianym w tym przepisie, a także art. 140 § 1 O.p. przez niezawiadamianie skarżącego o niezałatwieniu sprawy w tym terminie, przyczynach takiego stanu rzeczy oraz o nowym terminie (terminach) załatwienia sprawy. Nie sposób także zanegować zarzut skarżącego, że jego wniosek nie wykazywał braków wymagających usunięcia w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 O.p., jako że ocena organu podatkowego o niemożności rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku bez wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznie ustalającej jego wysokość, winna znaleźć odzwierciedlenie w stosownym rozstrzygnięciu tego organu, a nie w nakłanianiu strony do odmiennego sformułowania wniosku czy tez w nadawaniu jego treści odmiennego znaczenia. Z kolei ocena, że wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej zamiast prowadzenia wszczętego wnioskiem skarżącego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, prowadzi do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest nietrafna o tyle, że jakkolwiek zgodnie z art. 165 § 1 i § 3 O.p. postępowanie na wniosek skarżącego zostało wszczęte z dniem doręczenie organowi podatkowemu żądania stwierdzenia nadpłaty, niemniej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może być także wszczęte z urzędu (art. 248 § 1 O.p.; z drugiej jednak strony skarżący zasadnie wytknął nieuprawnione przekazanie jego wniosku innemu organowi podatkowemu, a to mimo nieziszczenia się przesłanek określonych w art. 170 § 1 O.p. Nietrafne są natomiast zarzuty naruszenia art. 74a, art. 75 § 1 i § 2 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż przepisy te odnoszą się do zdefiniowania pojęcia i przesłanek stwierdzenia nadpłaty, a więc mogłyby podlegać ocenie co do ich wykładni i prawidłowości zastosowania w przypadku przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty albo odmowy przeprowadzenia takiego postępowania ze względu na niemożność zastosowania tych przepisów, podczas gdy przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest tylko przewlekłość postępowania, a nie zasadność odmowy jego wszczęcia. Spod merytorycznej oceny usuwa się także wielokrotnie powielany i sformułowany w sposób zbiorczy oraz ogólnikowy zarzut naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, skodyfikowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 i § 2 O.p. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 141 § 4 P.p.s.a. w następstwie przyjęcia, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte dopiero w dacie złożenia przez skarżącego ponaglenia, to jest dnia 20.11.2019 r., podczas gdy zostało ono wszczęte już w momencie doręczenia organowi podatkowemu żądania stwierdzenia nadpłaty, to jest dnia 29.11.2018 r. Ponadto rozstrzygnięcie tego wniosku dopiero postanowieniem z dnia 10.12.2019 r., bez zawiadamiania skarżącego o przyczynach opóźnienia i nowych terminach załatwienia sprawy, narusza art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest stwierdzenie przewlekłego prowadzenia przez Prezydenta S. zainicjowanego wnioskiem skarżącego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie natomiast dokonanie oceny, czy przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz czy i ewentualnie w jakiej wysokości należy przyznać skarżącemu odpowiednią sumę pieniężną. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie wypowiada się na temat trafności stanowiska skarżącego o możliwości stwierdzenia nadpłaty bez wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji ustalającej osobie fizycznej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, a to ze względu na przedwczesność i bezprzedmiotowość takiej oceny na obecnym etapie postępowania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł, odpowiadającą wysokości uiszczonego przez niego wpisu od skargi kasacyjnej.