I SA/Ol 58/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżona decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. B. kwotę 4.309 (cztery tysiące trzysta dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga M. B. (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję z Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUC") z dnia "[...]" wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 22.987 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Według ustaleń dokonanych przez NUC strona powinna złożyć deklarację uproszczoną AKC-U w związku z dokonaniem w dniu 8 września 2011 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E300 CDI, rok produkcji 2010, pojemność silnika 2.987 cm3, za kwotę 28.600 EURO. NUC stwierdził, że datą powstania obowiązku podatkowego jest 12 września 2011 r., tj. dzień, w którym przeprowadzono pierwsze badanie techniczne tego samochodu w kraju, w tym bowiem dniu ponad wszelką wątpliwość pojazd znajdował się już na terytorium kraju. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia 12 września 2011 r. (K-9) wskazano rodzaj pojazdu-samochód ciężarowy, podrodzaj - kombi, liczba miejsc do siedzenia - 2, maksymalna ładowność - 575 kg. W treści niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazd opisano jako: samochód ciężarowy, transport towarów do 3,5 t, liczba miejsc siedzących - 2. W wyniku przeprowadzonych 11 lutego 2016 r. oględzin (K-23) ustalono cechy pojazdu, wskazujące według NUC na jego zasadnicze przeznaczenie - do przewozu osób (kod CN 8703). Na podstawie tych ustaleń NUC określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 22.987 zł. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję NUC. WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. I SA/Ol 531/16 uchylił decyzję organu odwoławczego, zaś NSA wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r. I GSK 89/17 oddalił skargę kasacyjną organu. Przyczyną uchylenia decyzji było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania. Według WSA decydujące w sprawie było wyjaśnienie, czy nabyty i przemieszczony na terytorium kraju samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy też do transportu towarowego. Sąd wskazał, że pozycja 8703 CN obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dlatego decydujące dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu Taryfy celnej jest jego główne przeznaczenie. Strona nie kwestionowała stanowiska organów podatkowych co do treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i treści pozycji CN 8703, z których wynika, że kryterium klasyfikacji pojazdu do tego kodu zależy od jego zasadniczego przeznaczenia, jakim powinien być przewóz osób. Zaś przeznaczenie pojazdu określa ogólny wygląd samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. W ocenie Sądu, przystępując do klasyfikacji taryfowej pojazdu, organy prawidłowo zakreśliły ramy prawne, jakie wyznaczają jej podstawy. Klasyfikacji taryfowej towarów, tzn. wskazania właściwej pozycji lub podpozycji Taryfy Celnej dokonuje się na podstawie powszechnie dostępnych narzędzi, którymi są Ogólne reguły interpretacji, uwagi do sekcji i działów Taryfy celnej, Noty wyjaśniające do CN, Noty wyjaśniające do HS, Opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego i orzeczenia TS UE. Jednak najpierw należy ustalić dane towaru, co wymaga prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd podkreślił, że klasyfikacji pojazdów silnikowych dokonuje się indywidualnie, gdyż pojazd może różnić się od innego zbudowanego na takim samym nadwoziu. Dlatego WSA uznał, że organ odwoławczy powinien jednoznaczne i bezwarunkowo ustalić okoliczności faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia dotyczące spornego pojazdu oparte na jego oględzinach, lecz nie odniósł się do kwestii dokonania zmian konstrukcyjnych na terenie Niemiec. Z protokołu oględzin wynika, że w miejscu drugiego rzędu siedzeń znajduje się skrzynia z płyty meblowej skręcona wkrętami. Brak możliwości jej wyjęcia bez narzędzi i sprzętu. Organ nie ustalił, czy jest to trwałe dostosowanie samochodu. Sąd podkreślił również, że znaczącą kwestią jest zbadanie i ustalenie jakie przeznaczenie nadał pojazdowi jego producent. Organ winien ustalić i dokonać (1)analizy, czy zmiany i przeróbki dokonane przez skarżącego są podstawą do zakwalifikowania do kodu CN 8704. Organ również powinien wziąć pod uwagę kwestię (3)uzyskania od producenta danych dotyczących przedmiotowego modelu pojazdu. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany został do (3)ponownej pełnej oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów, które prawidłowo uznał za znaczące w procesie klasyfikacji taryfowej. NSA oddalając skargę kasacyjną organu zaaprobował stanowisko WSA potwierdzając konieczność ustalenia przeznaczenia pojazdu. Jako pomocnicze dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze wskazał NSA wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Za pomocne uznał też Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. NSA podkreślił, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Nie są wprawdzie prawnie wiążące, ale przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. NSA podkreślił, że dla zakwalifikowania danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Istotne jest konstrukcyjne przeznaczenie samochodu oraz charakter ewentualnie dokonanych zmian. Badaniu powinien zatem podlegać stan danego pojazdu zarówno przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, ale również po tym dniu. W zgodzie z zasadą prawdy materialnej pozostaje również badanie stanu pojazdu nawet już po jego zbyciu przez podatnika nowemu nabywcy oraz ustalenie, czy i jakich czynności dokonywał nabywca względem funkcjonalności kupionego pojazdu. Wszystkie te okoliczności mogą mieć bowiem wpływ na ustalenie rzeczywistego charakteru i cech pojazdu, co w konsekwencji przekłada się na jego zaliczenie do jednej z pozycji Nomenklatury Scalonej. Za niewystarczające uznał NSA przyjęcie przez organy podatkowe kwalifikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wyłącznie na podstawie oględzin pojazdu dokonanych ok. 5 lat po jego nabyciu. Organy nie odniosły się do dokumentów przedstawianych przez stronę na okoliczność trwałego charakteru przebudowy pojazdu jeszcze na terytorium Niemiec, we wskazanej przez sprzedającego autoryzowanej stacji kontroli technicznej. Nie ustalono zatem, jakie przeznaczenie nadał pojazdowi jego producent. Ustalenia faktyczne nie dotyczą stanu technicznego i właściwości fizycznych przedmiotowego pojazdu w dacie pierwszego badania technicznego w Polsce. Tym samym nie wyjaśniają w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". NSA stwierdził, że organ powinien odnieść się do zacytowanego przez WSA sformułowania z protokołu oględzin, że "w miejscu II rzędu siedzeń znajduje się skrzynia z płyty meblowej skręcona wkrętami. Brak możliwości jej wyjęcia bez narzędzi i sprzętu (...)". Organ nie ustalił, czy jest to trwałe dostosowanie samochodu. Zaskarżoną decyzją DIAS ponownie utrzymał w mocy decyzję NUC z dnia "[...]". Przed jej wydaniem zwrócił się do przedstawiciela producenta samochodu – Spółki A. o informacje na temat wersji konstrukcyjno-wyposażeniowej w jakiej sporny pojazd został wyprodukowany. Z odpowiedzi ww. podmiotu wynika, że samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Organ odwoławczy powołał się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym (dalej: "uopa"): art. 100 ust.1 i 4pkt 2, art.101 ust.2 pkt 1, art.102, art.105 pkt 1, art.106 ust.2 i 3, a ponadto na podstawie art.3 ust. 1 tej ustawy zastosował klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). DIAS zauważył, że sporny samochód został zarejestrowany jako ciężarowy, co wynika z zapisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w którym kategoria pojazdu została określona z punktu widzenia obowiązujących w tym kraju przepisów komunikacyjnych jako samochód ciężarowy oraz została określona w Polsce przez uprawnionego diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 12 września 2011 r. jako samochód ciężarowy, podrodzaj kombi. Organ odwoławczy podkreślił, że dokumenty rejestracyjne oraz zaświadczenie o badaniu technicznym nie decydują jednak o taryfikacji pojazdu. DIAS wskazał, że w kwestii opodatkowania akcyzą decydujące jest prawidłowe zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu CN. Definicja kodu CN 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast pojazdy objęte kodem CN 8704 służą zasadniczo do przewozu towarów. DIAS powołał się na dokonane w dniu 11 lutego 2016 r. oględziny samochodu, podczas których sporządzono obszerny opis samochodu – przedstawiony na str.9 – 10, powtórzony także na str.14 – 15 decyzji DIAS. W trakcie oględzin stwierdzono m. in., że "za przednim siedzeniami znajdują się kieszonki do przechowywania drobnych przedmiotów, przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, na etapie produkcji zostały przygotowane punkty mocowania tylnej kanapy z tyłu pojazdu oraz punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z tyłu. (...) W miejscu II rzędu siedzeń znajduje się skrzynia z płyty meblowej skręcona wkrętami, bez możliwości jej demontażu bez użycia narzędzi. Do skrzyni, która tworzy z powierzchnią bagażnika wspólny poziom przymocowana jest metalowa kratka." Od przedstawiciela producenta samochodu Spółki A. organ odwoławczy otrzymał informację (K-42) że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Organ odwoławczy podkreślił, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Podkreślono także, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany. Dokonanie przeróbek pojazdu bez zmian konstrukcyjnych nie świadczy o zmianie zasadniczego przeznaczenia samochodu. Adaptacji wnętrza czy przeróbek można dokonać w każdym pojeździe. Dokonanie zmian bez istotnej ingerencji w konstrukcję pojazdu nie może mieć wpływu na zmianę przeznaczenia pojazdu i w efekcie powstania obowiązku podatkowego. Według DIAS zebrane dowody wskazują, że producent nadał pojazdowi cechy samochodu osobowego. Samochód posiada ekskluzywne wyposażenie, typowe dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, takie jak deska rozdzielcza wykończona elementami drewnopodobnymi lakierowanymi na wysoki połysk, regulowane zagłówki z możliwością sterowania manualnego i elektrycznego, komputer pokładowy, immobilizer, nawigację GPS, popielniczkę, centralny zamek z pilotem, automatyczną skrzynię biegów, lusterka sterowane i składane elektrycznie, elektrycznie podgrzewane szyby- tylne boki i klapa, sprzęt audio z odtwarzaczem CD, dwustrefową klimatyzację z nawiewami dla drugiego rzędu siedzeń, skórzaną tapicerkę, wielofunkcyjną, skórzaną kierownicę ze wspomaganiem, drzwi drugiego rzędu posiadające oświetlenie u dołu działające po otwarciu, w części tylnej w podsufitce - miejsca pozostałe po uchwytach dla podtrzymania się pasażerów, w bagażniku 6 punków służących do przytwierdzania bagażu oraz siatka do schowania drobnych przedmiotów, relingi, światła przeciwmgielne przód/tył spryskiwacz reflektorów przednich, szyby barwione, czujnik parkowania, termometr zewnętrzny, system ABS.ESP.ASR, wycieraczkę szyby tylnej, uchwyty na naboje, podłogę części bagażowej również wyłożoną wykładziną. Według DIAS istotne są obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Za istotne uznał organ w tym względzie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta. W oparciu o klasyfikację CN organ odwoławczy wskazał na kody 8703 i 8704, obejmujące pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (8703) oraz pojazdy samochodowe do transportu towarowego (8704). Z kolei noty wyjaśniające do CN zawierają odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703 oraz 8704. DIAS bardzo drobiazgowo przytoczył treść ww. not. Wywiódł, że klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie obiektywnej charakterystyki i właściwości badanego przedmiotu. Do celów celnych klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1), zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz z ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące opisu pojazdu organ wskazał, że posiada on w części tylnej przestrzeń z możliwością jej wykorzystania do przewozu towarów, lecz sposób jej wykorzystywania odzwierciedla jedynie funkcję dodatkową pojazdu. Pojazd posiada nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób zapewniające komfort podróży pasażerom. Oceniając powyższe dowody określające wygląd i ogół cech nadających towarowi zasadniczy charakter, organ uznał, że wskazują one na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Według DIAS pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem w głównej mierze, do przewozu osób, ale może też pełnić inne funkcje użytkowe, w tym przewóz towarów, co jest jednak jedynie funkcją dodatkową. Według DIAS wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego, jako niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu akcyzą, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucono istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "ppsa") poprzez odstąpienie od wskazań co do postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2016 r. wydanego w sprawie o sygn. akt: I SA/Ol 531/16. Naruszenie to polega na braku dokonania oceny zmian konstrukcyjnych pojazdu, dokonanych po wyprodukowaniu pojazdu przez jego producenta, dokonanych jeszcze na terenie Niemiec, w tym braku ustalenia, czy zmiany te stanowiły trwałe dostosowanie samochodu do potrzeb stricte ciężarowych, a wiec czy mogły stanowić podstawę do przypisania mu kodu nomenklatury scalonej o kodzie: CN 8704. Zarzucono też naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") w zw. z jej art. 122, art. 187 i art. 191 poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego i oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 120 Op poprzez oparcie się na przepisach, które nie mają charakteru norm powszechnie obowiązujących. W zakresie prawa materialnego podniesiono zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z o podatku akcyzowym w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy pojazd w stosunku do którego orzeczono obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego, był w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdem ciężarowym i jako taki nie podlegał ustawie o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi rozwinięto kolejno poszczególne zarzuty, podkreślając niewywiązanie się przez organ odwoławczy z oceny prawnej zawartej w wiążącym prawomocnym wyroku I SA/Ol 531/16. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Treść wyroków sądów obu instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że rozpatrując sprawę ponownie organ powinien ustalić, czy opisane w protokole oględzin przeróbki samochodu (polegające na zastąpieniu siedzeń w drugim rzędzie – skrzynią z płyty meblowej, skręconej wkrętami, niemożliwej do wyjęcia bez narzędzi i sprzętu) jest trwałym dostosowaniem samochodu, a ponadto organ powinien zbadać i ustalić, jakie przeznaczenie nadał pojazdowi producent. W wyrokach podkreślono, że dopiero po wykonaniu tych czynności będzie możliwe wyjaśnienie, do którego kodu należy zakwalifikować samochód, po ocenie, czy zmiany i przeróbki pozwalają na kwalifikację do kodu CN 8704. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS uzyskał informację od przedstawiciela producenta, wskazującą, że opisany w decyzji samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Zatem organ wypełnił jedno z zaleceń WSA i NSA. Natomiast nie ma w zaskarżonej decyzji takiej treści, która odnosiłaby się do charakteru zmian opisanych w protokole oględzin. Wprawdzie przytoczono w decyzji, nawet kilkukrotnie, stosowny fragment protokołu oględzin, lecz nie zajęto stanowiska co do ich trwałego lub nietrwałego charakteru. Na stronie 15 decyzji DIAS zawarto sformułowania noszące wprawdzie pewne cechy oceny wykorzystania pojazdu po przeróbkach, lecz nie jest to stanowisko w kwestii trwałego lub nietrwałego charakteru przeróbek. Stanowisko organu zostało przy tym oparte na tym, że pojazd otrzymał nadwozie typowe dla funkcji przewozu osób. Stoi to w sprzeczności z oceną zawartą w wyroku I SA/Ol 531/16, w którym Sąd stwierdził m. in., że klasyfikacji pojazdów silnikowych dokonuje się indywidualnie, gdyż pojazd może różnić się od innego zbudowanego na takim samym nadwoziu. Dlatego organ powinien wziąć pod uwagę, że samochód z nadwoziem typowym dla funkcji przewozu osób może jednak zostać uznany za samochód ciężarowy. W tej sytuacji zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż jej uzasadnienie oparte jest wprawdzie na prawidłowo wskazanych przepisach prawa materialnego, ale w całkowitym oderwaniu od przepisów proceduralnych, na które składały się nie tylko przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), ale przede wszystkim, z uwagi na uchylenie poprzedniej decyzji, przepis art.153 ppsa. Autor decyzji jedynie początkowo, na str.2 wskazuje na związanie wyrokiem I SA/Ol 531/16, z uwagi na fakt uchylenia decyzji z dnia "[...]", a także lakonicznie wymienia zasadniczy motyw uchylenia, w dalszej części decyzji tracąc ten kontekst sprawy i koncentrując się wyłącznie na kwestiach materialnoprawnych. Takie podejście byłoby dopuszczalne w sytuacji, gdyby sprawa była załatwiana przez organ po raz pierwszy. Jednak sprawa była rozpatrywana ponownie, wobec czego w pierwszej kolejności należało zrealizować wytyczne Sądu. Z uwagi na niewywiązanie się przez DIAS z obowiązku uwzględnienia oceny prawnej i zaleceń zawartych w wiążących organ wyrokach, nadal przedwczesne pozostaje stwierdzenie, czy zaskarżona decyzja jest merytorycznie prawidłowa. Zgodnie z art.191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Bez określenia się organu odwoławczego w kwestii trwałości przeróbek dokonanych w pojeździe organ nie powinien dokonywać kompleksowej oceny zgromadzonych dowodów. Rozpatrując sprawę ponownie organ wypowie się co do trwałości przeróbek dokonanych w samochodzie na terenie Niemiec, a następnie dokona oceny zebranego materiału dowodowego, tj. wypowie się w kwestii opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. Mając na względzie stwierdzone naruszenie art.153 ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.