I FSK 1003/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2199/19 w sprawie ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2019 r. nr 2201-IOV-1.4103.33-34.2019/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. M.U., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 czerwca 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2020 r., I SA/Gd 2199/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 roku. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: - naruszenie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że naczelnik urzędu celno-skarbowego, prowadzący postępowanie kontrolne na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), jest organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, który to organ zgodnie z ww. przepisem dokonuje zawiadomienia podatnika o materialnoprawnym skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającym z art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, tj. uznania przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, - błędną wykładnię art. 13 § 1 pkt Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej polegająca na przyjęciu przez Sąd, że art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do uznania, że naczelnik urzędu celno-skarbowego, prowadzący postępowanie kontrolne na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), jest organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, - naruszenie przez błędną wykładnię art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 305 § 1 w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że materialnoprawny skutek wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje również w stosunku do kwoty zobowiązania nieobjętego postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo tego, że rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji było niepełne, tj. nie zawierało sformułowania z tytułu jakiego podatku organ I instancji określił wskazane w rozstrzygnięciu zobowiązania, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 21 § 3a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o Kontroli skarbowej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo tego, że decyzja organu I instancji zawierała niepełne rozstrzygnięcie, a uzupełnienie wadliwego rozstrzygnięcia treścią innego elementu składowego decyzji jest niedopuszczalne, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o Kontroli skarbowej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo tego, że organy w sprawie oparły decyzje na dowodach w postaci zwykłych kserokopii, fotokopii lub skanów dokumentów, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o Kontroli skarbowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o Kontroli skarbowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o Kontroli skarbowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o Kontroli skarbowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o Kontroli skarbowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o Kontroli skarbowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy o Kontroli skarbowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13b ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 13b ust. 2 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, - naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z zasadą in dubio pro tributario, - naruszenie art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. 1.3. Mając na uwadze wskazane podstawy zaskarżania, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od przeciwnika skargi kasacyjnej na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 lipca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. Należy bowiem zaznaczyć, że tylko w odniesieniu do niektórych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wskazano zarówno podstawę kasacyjną, tj. powołano przepisów, który w ocenie Autora skargi kasacyjnej został naruszony oraz sformułowane uzasadnienie tego zarzutu poprzez wskazanie, na czym polega naruszenie powołanego przepisów. W wielu przypadkach Autor skargi kasacyjnej poprzestał na wymienieniu jedynie przepisów, które uznawał za naruszone, nie wskazał jednak, na czym naruszenie to miało polegać. Odniesienie się przez NSA do tak zredagowanych zarzutów jest tym bardziej utrudnione, że wyjaśnienia przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały bezpośrednio powiązane z konkretnymi podniesionymi zarzutami. W rezultacie, mając na uwadze zasadę związania Naczelnego Sądu administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd odnieść może się wyłącznie do tych zarzutów, w przypadku których powołanej podstawie kasacyjnej towarzyszy uzasadnienie, z którego wynika, na czym polegało naruszenie wymienionych przepisów. 5.1. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 70c Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że naczelnik urzędu celno-skarbowego, prowadzący postępowanie kontrolne, jest organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, który to organ zgodnie z ww. przepisem dokonuje zawiadomienia podatnika o materialnoprawnym skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającym z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 5.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym organami właściwymi w sprawie zobowiązań podatkowych są te organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych, a w sprawie takim organem był Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, który - na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) – prowadził postępowania wszczęte na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2015 r. Właściwym do dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej jest zatem ten organ, który – jako właściwy – prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy zwrócić uwagę, że przywołany pogląd jest prezentowany jednolicie w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA z dnia: 2 listopada 2022 r., I FSK 693/22; 2 marca 2017 r., I FSK 1243/15; 15 września 2017 r., I FSK 2098/15; 17 stycznia 2018 r., I FSK 247/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1661/17). Należy także zauważyć, że skarżący nie kwestionuje w istocie tego, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni prowadził postępowanie kontrolne, które zostało zakończone decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r. (utrzymaną w mocy przez zaskarżoną w sprawie decyzję organu odwoławczego). Skarżący nie próbuje też podnosić, że decyzja wydana przez ten organ obarczona jest wadą nieważności jako wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a zatem nie kwestionuje, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni był organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego. W świetle ugruntowanego orzecznictwa oznacza to, że to ten organ był uprawniony do wystosowania wobec skarżącego zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej. Warto również zwrócić uwagę, że w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., I FSK 1838/18, wyrażony został pogląd, że nawet gdyby zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonał organ niewłaściwy, nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy. Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez inny organ niż ten prowadzący postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia. Wymaga zaznaczenia, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, że podnoszone uchybienie procesowe (nawet gdyby wystąpiło) mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym – wbrew twierdzeniem Autora skargi kasacyjnej – niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 13 § 1 pkt Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. 5.3. Na materialnoprawny skutek zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie także wpływu błędne wskazanie w zawiadomieniu o zawieszeniu wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, daty, od której biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Niesporne jest, że w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczonym skarżącemu błędnie oznaczono moment, od którego bieg terminu uległ zawieszeniu. W zawiadomieniu tym organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 31 października 2018 r. Tymczasem znajdujące się w aktach sprawy postanowienie o wszczęciu dochodzenia wydane przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i korektach tych deklaracji za miesiące od kwietnia do września 2013 r. złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, poprzez zaniżenie kwot podatku należnego na skutek wystawienia w imieniu M.U. nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co wprowadzono w błąd właściwy organ uszczuplając podatek za miesiąc lipiec w kwocie 135.674 zł oraz narażając na nienależny zwrot podatku za miesiąc sierpień 2013 r. w kwocie 9.209 zł, a nadto poprzez ujęcie nierzetelnych faktur VAT w rejestrach nabyć prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, spowodowania ich nierzetelności za lipiec i sierpień 2013 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks zostało wydane 30 października 2018 r. Rację ma jednak w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, że doręczone skarżącemu zawiadomienie spełnia wszystkie wymogi określone przepisami Ordynacji podatkowej i tym samym wywarło skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast błąd w określeniu dnia, z którym następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć jedynie znaczenie przy obliczaniu nowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie podważa natomiast skuteczności przedmiotowego zawiadomienia. 5.4. Nie sposób podzielić także stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym "jeśliby w ogóle można było mówić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to tylko w stosunku do zobowiązań podatkowych za lipiec i sierpień 2013 r., a nie jak wskazał ww. organ, w stosunku do zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia 2013 r. do września 2013 r.", gdyż zdaniem Autora skargi kasacyjnej, "jak wynika z ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 30 października 2018 r., przedstawiony podatnikowi zarzut dotyczy jedynie deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r.". Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, na mocy postanowienia z 30 października 2018 r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i korektach tych deklaracji za miesiące od kwietnia do września 2013 r. złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku. W postanowieniu tym doprecyzowano jedynie, że poprzez zaniżenie kwot podatku należnego na skutek wystawienia w imieniu M.U. nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co wprowadzono w błąd właściwy organ uszczuplając podatek za miesiąc lipiec w kwocie 135.674 zł oraz narażając na nienależny zwrot podatku za miesiąc sierpień 2013 r. w kwocie 9.209 zł, a nadto poprzez ujęcie nierzetelnych faktur VAT w rejestrach nabyć prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, spowodowania ich nierzetelności za lipiec i sierpień 2013 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Ponadto podkreślić należy, że zaskarżona decyzja wydana została w przedmiocie zobowiązania podatku odo towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2013 r., a wiec za okresy, co do których Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5.5. Ponadto na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma żadnego wpływu różnica w kwotach określonych w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej oraz w decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe obiektywnie istnieje w dacie wszczęcia postępowania karnego, ale jego wysokość zostanie określona dopiero w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zawieszeniu ulega zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest jeszcze określona przez organ, a nie konkretna kwota zobowiązania wskazana w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Kwota podana w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie determinuje wysokości zobowiązania podatkowego, które dopiero zostanie określona przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Nie ogranicza wysokości zobowiązania, które ma być określone, a w szczególności nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do jakiejś jego części. Wywołanie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczy bowiem zobowiązania jako całości, a nie określonej jego kwoty. 5.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. W rezultacie niezasadne są zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 305 § 1 w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. 6.1. Chybiony jest także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 21 § 3a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o Kontroli skarbowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo tego że decyzja organu I instancji zawierała niepełne rozstrzygnięcie, a uzupełnienie wadliwego rozstrzygnięcia treścią innego elementu składowego decyzji jest niedopuszczalne. 6.2. Przyznać należy rację Autorowi skargi kasacyjnej, że sentencja decyzji organu pierwszej instancji obarczona była wadą z uwagi na brak doprecyzowania, w zakresie jakiego podatku decyzja ta została wydana. Jednakże, podkreślenia wymaga, że uchybienie to nie przesądza o braku rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, należy zaznaczyć, że sentencja poprzedzona została powołaniem podstawy prawnej, z której jednoznacznie wynika, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Po drugie, trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu postępowania, które toczyło się w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wobec czego skarżący miał pełną świadomość, w jakim zakresie zostało określone zobowiązanie. Po trzecie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ jednoznacznie wskazał na podatek od towarów i usług. Rozstrzygnięcie zostało też wyraźnie wyartykułowane w układzie graficznym. W rezultacie, w świetle sporządzonej przez organ pierwszej instancji sentencji nie budzi wątpliwości, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Mimo że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, określając skarżącemu za lipiec 2013 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, a za sierpień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, nie sprecyzował, że są to kwoty podatku od towarów i usług, w świetle przedstawionych wyjaśnień nie budzi wątpliwości, że adresat tej decyzji nie mógł powziąć wątpliwości, w przedmiocie jakiego podatku decyzja została wydana. Tym samym nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że wskazane uchybienie organu winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. 7.1. Nie można także podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że naruszony został art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o Kontroli skarbowej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo tego że organy w sprawie oparły decyzje na dowodach w postaci zwykłych kserokopii, fotokopii lub skanów dokumentów. 7.2. Z przedstawionego zarzutu wynika, że skarżący domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy jednak zauważyć, że zastosowanie powołanego przepisu wymaga stwierdzenia, że w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Natomiast w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że tego rodzaju sytuacja wystąpiła. Skarżący oparł swoją argumentację na twierdzeniu, że wobec braku potwierdzenia za zgodność z oryginałem kserokopii, fotokopii lub skanów dokumentów, akta sprawy nie zawierały kluczowych dowodów. Stanowisko to jest jednak wadliwe, gdyż nie można twierdzić, że w aktach sprawy dokumentów tych nie było. Należy bowiem odróżnić sytuację braku materiału dowodowego, co wiąże się z niemożliwości dokonania ustaleń faktycznych oraz sytuację, w której dowody znajdują się w aktach sprawy, mimo że zgromadzony materiał dowodowy obarczony jest wadą formalną, którą można sanować. Ta druga sytuacja zaistniała w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, lecz na skutek braku potwierdzenia za zgodność z oryginałem kserokopii, fotokopii lub skanów dokumentów włączonych do akt sprawy, dowody te obarczone były wadą. Wadę tę można było jednak sanować poprzez potwierdzenie we właściwej formie, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty zgodne są z oryginałami. Dodatkowo należy podkreślić, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie kwestionował prawdziwości kserokopii, fotokopii lub skanów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W istocie stanowiły one odwzorowanie dokumentów oryginalnych. Prawidłowo postąpił więc organ odwoławczy nakazując organowi pierwszej instancji sanowanie tej nieprawidłowości. W tej sytuacji nie było bowiem podstaw do zastosowania art. 233 §2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. 8.1. W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, ograniczono się wyłącznie do powołania podstawy prawnej bez wskazania, na czym polegało naruszenie tych przepisów. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawiła się argumentacja wskazująca na sposób naruszenia niektórych z nich. W tym zakresie możliwe jest odniesienie przez Sąd do opisanych uchybień. 8.2. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organy naruszyły art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie naruszenia tego przepisu opiera się przekonaniu, że skoro w sprawie nie zgromadzono materiału dowodowego – z uwagi na włączenie do akt sprawy kserokopii, fotokopii lub skanów dokumentów bez potwierdzenia ich zgodności z oryginałem, to nie było podstaw do sporządzenia protokołu wzruszającego domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA nie podziela jednak, co wyjaśniono wcześniej, stanowiska skarżącego o braku materiału dowodowego. W rezultacie organ miał podstawę, by nie uznać za dowód w sprawie ksiąg prowadzonych przez podatnika w zakwestionowanym zakresie. 8.3. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie wykroczył poza granice art. 229 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wskazano, że zlecenie przez organ odwoławczy organowi I instancji wyjaśnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w sposób znajdujący uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym jest nieuprawnioną próbą usunięcia mankamentów decyzji organu I instancji, z jednoczesnym pominięciem uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z wyjaśnień Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zawartych w piśmie z 13 czerwca 2019 r. wynika, że podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy za lipiec 2013 r. wykazana w tabeli na s. 36 decyzji jest nieprawidłowa, co jest wynikiem błędu w obliczeniach. Jednakże błąd ten nie wpłynął na określoną w sentencji zaskarżonej decyzji w lipcu 2013 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Uchybienie to nie mogło mieć zatem wpływu na wynik sprawy. 8.4. Podobnie wadliwości mogącej mieć wpływ na wynik sprawy nie można stwierdzić w odniesieniu do argumentacji wskazującej na przedwczesne wyznaczenie stronie postępowania 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wyjaśniono w skardze kasacyjnej, pismem z dnia 7 listopada 2018 r., kontrolowany wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole z badania ewidencji, zgłaszając jednocześnie wnioski, w tym wnioski dowodowe. Natomiast 28 listopada 2018 r. skarżącemu doręczono postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydane w dniu 9 listopada 2018 r., w trybie art. 24 ust. 4 oraz art. 14c ust. 2 i 3 oraz ust. 6 ustawy o kontroli karbowej, którym to postanowieniem organ m.in. wyznaczył kontrolowanemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym kontekście w skardze kasacyjnej podniesiono, że skarżącemu wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zanim organ otrzymał pismo skarżącego zawierające zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole z badania ewidencji oraz wnioski dowodowe. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji, należy dodać, że postanowieniem z dnia 21 listopada 2018 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego czynności i dowodów, a 5 grudnia 2018 r. skarżący wypowiedział się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle przedstawionych okoliczności nie sposób dopatrzyć się uchybienia w postępowaniu organu pierwszej instancji. Skarżącemu zapewniono bowiem prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przy czym, po dokonaniu tej czynności w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu. W rezultacie skarżący miało możliwość odniesienia się do całości materiału dowodowego, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych. Fakt, że organ wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie oczekując na wniesienie zastrzeżeń do protokołu i tym samym przed zapoznaniem się i rozpoznaniem sformułowanych w tym piśmie wniosków, sam w sobie nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, organ nie był zobowiązany do podjęcia żadnych dodatkowych czynności. Konsekwencją uwzględnienia przez organ wniosków dowodowych skarżącego, byłaby jednak konieczność ponownego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z uwagi na jego uzupełnienie. 8.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym kontekście rację mają organy i Sąd pierwszej instancji, że okoliczności kluczowe z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. fakt, że deklarowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie zostały faktycznie dokonane, gdyż towary nie zostały przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego, zostały ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności dokumentów przedłożonych przez stronę, informacji uzyskanej od administracji podatkowej Czech, informacji pozyskanych od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA") oraz wyjaśnień pozyskanych od firm przewozowych mających transportować śrutę sojową wymienioną w zakwestionowanych fakturach VAT. 8.6. Ponadto, chybiona jest argumentacja odnosząca się do wadliwości sporządzenia protokołu z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r., polegającej na niepodpisaniu tego protokołu przez wszystkie osoby zobowiązane do dokonania tej czynności. W skardze kasacyjnej wyjaśniono, że z treści protokołu z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r. wynika, że od dnia 1.06.2017 r. postępowanie kontrolne prowadziły cztery osoby, a od dnia 16.11.2017 r. dwie z tych osób, tj. [...] i [...]. Obydwie te osoby powinny podpisać protokół z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r. Kwestia prawidłowości sporządzenia protokołu badania ewidencji była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego licznych orzeczeniach. Przykładowo w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. I FSK 339/14 NSA wyraził przekonanie, że treść art. 173 Ordynacji podatkowej wskazuje, że z protokołu w ogólności (a więc także z badania ksiąg) jedynie wynikać powinno, m.in. kto, kiedy, gdzie jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny. Ustawodawca nie nakazuje w tej regulacji, ażeby wszystkie osoby upoważnione do prowadzenia postępowania kontrolnego złożyły swe podpisy na dokumencie, którym jest protokół. Koniecznym jest jedynie ich wymienianie jako tych, którzy wykonali określone czynności, odnotowane następnie w treści protokołu. W ocenie Sądu dla jego ważności wystarczające jest gdy podpisze go ta osoba, która protokół sporządziła. 8.7. Nie można zgodzić się także ze skarżącym, że niedopuszczalnym w sprawie było kierowanie pytań do kontrahentów skarżącego na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Należy zauważyć, że w przepisie tym przewidziana jest możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika. Art. 155 Ordynacji podatkowej jest jednym z instrumentów pozwalających organowi na rozstrzygnięcie sprawy z poszanowaniem ogólnych reguł postępowania, np. zasady prawdy obiektywnej, szybkości postępowania. Jednocześnie przepis ten ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie nie można skutecznie postawić zarzutu organowi podatkowemu, który zastosował ten przepis i na jego podstawie gromadził dowody w sprawie, że dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. 8.8. Wreszcie chybiony jest zarzut braku dbania o kompletność materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano w szczególności, że z treści protokołu z badania ewidencji wynika, że kontrolujący nie uzyskawszy od niektórych kontrahentów kontrolowanego odpowiedzi na skierowane do nich pisma nie podjęli dalszych czynności, by doprowadzić do uzyskania żądanych informacji. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że organ kontroli nie podjął ustaleń w tym zakresie oraz nie zmierzał do zgromadzenia materiału dowodowego, ani po zgłoszeniu takiego wniosku przez kontrolowanego w zastrzeżeniach do protokołu z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r., ani o podaniu przez kontrolowanego (ogólnodostępnych) danych spółek, w organach których B.S. występował. W skardze kasacyjnej zaznaczono również, że spółka V. s.r.o. przedłożyła deklaracje VAT, w których zostały zadeklarowane wysokie nabycia towarów, jednakże (jak można przeczytać w protokole z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r.) nie zweryfikowano, czy w zadeklarowanych wartościach są zawarte nabycia od kontrolowanego. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji, należy przyznać, że organy nie otrzymały odpowiedzi na wezwanie kierowane do kontrahenta Z.C. A. Jednakże nie można skutecznie zarzucić organom, że nie dążyły do zapewnienia kompletności materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji trzykrotnie bezskutecznie wzywał tego kontrahenta do odpowiedzi na wezwanie. Ponadto, ustalenie okoliczności związanych z transportem towaru możliwe było na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności danych z systemu viaToll oraz dowodów źródłowych skarżącego i na ich podstawie można było jednoznacznie stwierdzić, że towar, który miała przewozić firma A., nie został przemieszczony na teren Czech. Ponadto, strona postępowania nie może obarczać wyłącznie organu ciężarem gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy mogła i powinna dysponować dowodami jednoznacznie potwierdzającymi okoliczności, na które strona się powołuje. Trafnie także organ i Sąd pierwszej instancji nie stwierdziły naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania w związku z zaniechaniem przez organ ustalenia adresu B.S. reprezentującego spółkę V. s.r.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym oraz zaniechania oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Raz jeszcze należy podkreślić, że okoliczności związane z transportem towaru zostały ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto niezasadne było weryfikowanie, czy w zadeklarowanych przez firmę V. s.r.o., wartościach nabyć towarów, zawarte są nabycia od firmy "U." M.U. Dla rozstrzygnięcia sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nieistotne było bowiem to, czy deklarowane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały odzwierciedlone w dokumentacji księgowej V. s.r.o. To czy takie dostawy były ujawnione w dokumentacji podatkowej kontrahenta jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie ma znaczenia dla uznania dla celów podatkowych dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dla zastosowania 0% stawki podatkowej istotne jest bowiem nie to, czy transakcje te zostały zadeklarowane przez kontrahenta, ale to czy towar faktycznie został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska