II FSK 2906/20

Dnia 29 kwietnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2733/19 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie uznania korekt deklaracji za bezskuteczne postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Postanowieniem z 18 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2733/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę C. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 18 września 2019 r., w przedmiocie uznania korekty deklaracji za bezskuteczną. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że spółka wniosła skargę na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydane na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej "O.p.") oraz art. 19 ust. 1 i art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 23 listopada 2018 r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: "ustawa nowelizująca") w przedmiocie uznania deklaracji na podatek dochodowego od osób prawnych za 2013 r. za bezskuteczną. Uzasadniając prawo do skargi na to postanowienie skarżąca wskazała, że postanowienie to może być uznane za akt wymieniony w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a") lub w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga sprawy do istoty, rozstrzyga jednakże o prawach i obowiązkach skarżącej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucając skargę wskazał, że przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie organu uznające deklarację CIT-14 za 2013 r. za bezskuteczną. Zdaniem skarżącej, postanowienie to zostało wydane bez podstawy prawnej i nie może wywoływać skutków prawnych. W konsekwencji podlega zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie sądu, na zaskarżone rozstrzygnięcie nie przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego ani na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a., ani na podstawie żadnego z pozostałych punktów art. 3 § 2 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie bezskuteczności złożonej przez podatnika deklaracji (wydane poza właściwym postępowaniem wymiarowym) ma charakter deklaratoryjny, nie decyduje o przedmiotowej bezskuteczności deklaracji, potwierdza jedynie stan prawny zaistniały w sprawie, pełniąc rolę informacyjną dla strony. Taki akt nie może rozstrzygać kwestii prawidłowości bądź nie, rozliczenia wynikającego ze złożonej deklaracji. Przeprowadzenie takich ustaleń możliwe jest jedynie w toku właściwego postępowania podatkowego. Zaskarżonego postanowienia nie można zatem uznać jako postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty. Od powyższego postanowienia skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając postanowienie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. Wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik spraw, tj.: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 166 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej postanowienia, tj. na niewyjaśnieniu, dlaczego podstawą kognicji sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie jest podstawa prawna określona w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz na niewyjaśnieniu, z jakich powodów postanowienie organu podatkowego nie jest postanowieniem rozstrzygającym sprawę "co do istoty" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.; 2) art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odrzuceniu skargi, której wniesienie jest dopuszczalne, gdyż jest ona skargą na postanowienie organu rozstrzygające sprawę co do istoty, skoro w postanowieniu organu orzeczono o braku uprawnienia do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej lub jest ona skargą na inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, skoro akt podjęty przez organ dotyczy uprawnienia do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej, a także - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że wskazana w art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podstawa odrzucenia skargi nie dotyczy przypadków, gdy zostaje stwierdzony brak właściwości sądu administracyjnego, a takiego ustalenia dokonał sąd pierwszej instancji (przy czym skarżąca podtrzymuje, że nie zgadza się z tym ustaleniem); 3) art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odrzuceniu skargi na postanowienie podlegające kognicji sądu administracyjnego, gdyż postanowienie to rozstrzyga sprawę co do istoty lub jest innym aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należy za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ją na posiedzeniu niejawnym, nie znalazł bowiem podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie tej skargi na rozprawie. Zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, a do takich właśnie należy postanowienie zaskarżone w sprawie. W tym zakresie sąd nie jest związany wnioskiem strony (w przeciwieństwie do np. sytuacji z art. 182 § 2 p.p.s.a., gdzie możliwość rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zależy wprost od zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą taką skargę), a zatem, uwzględniając zasadę szybkiego i sprawnego przeprowadzenia postępowania z art. 7 p.p.s.a. skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 166 p.p.s.a. Słusznie zauważyła strona skarżąca, że sąd pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Składając skargę strona skarżąca wskazała, że jej zdaniem zaskarżone postanowienie może być uznane za akt wymieniony w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (choć w tym zakresie przedstawiła własną argumentacją przemawiającą raczej za tym, że akt ten do tej grupy nie należy) lub za akt wymieniony w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W tym zakresie skarżąca również przedstawiła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zaliczeniem zaskarżonego aktu do tej grupy aktów lub czynności, które podlegają kontroli sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawił argumenty przemawiające przeciwko uznaniu postanowienia organu podatkowego za jedno z postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W ogóle natomiast nie uzasadnił, dlaczego akt ten nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej, bowiem nie jest on żadnym z aktów lub czynności wymienionych w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 3 § 2 p.p.s.a., w tym w szczególności w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jedyną wypowiedzią sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest zdanie:" Zdaniem Sądu, na zaskarżone rozstrzygnięcie nie przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego ani na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy P.p.s.a., ani na podstawie żadnego z pozostałych punktów art. 3 § 2 P.p.s.a.". Tego rodzaju wypowiedzi nie można uznać za wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tej części uzasadnienia strony postępowania, a także Naczelny Sąd Administracyjny powinny się dowiedzieć, jaką wykładnię danego przepisu sąd przyjął i dlaczego uznał, że dany przepis powinien mieć zastosowanie lub nie miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zauważyć należy, że znaczna część uzasadnienia skargi, z uwagi na pewną nietypowość zaskarżonego aktu, została przez stronę poświęcona wykazaniu, że zaskarżone postanowienie podlega kontroli sądu administracyjnego i co do każdego z poglądów (odnośnie zaliczenia tego aktu do grupy aktów z art. 3 § 2 pkt 2 lub art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) strona skarżąca przedstawiła argumentacją prawną. Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł do argumentów dotyczących art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Tymczasem kwestia ta jest bardzo istotna dla rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Dla zaliczenia postanowienia do tej grupy, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, nie ma znaczenia, czy postanowienie to wydane zostało bez podstawy prawnej. Taka ocena może zostać dokonana przy merytorycznym rozpoznaniu skargi i zbadaniu przez sąd zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem. Istotne jest natomiast, czy postanowienie to zostało wydane w postępowaniu administracyjnym (w tym podatkowym), czy należy do postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty, czy przysługuje na nie zażalenie lub czy jest postanowieniem kończącym postępowanie. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że na zaskarżone postanowienie nie przysługuje zażalenie. Zgodnie z art. 236 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), dalej "o.p", zażalenie przysługuje na postanowienie wówczas, gdy ustawa tak stanowi. Niewątpliwie na postanowienie o bezskuteczności deklaracji zażalenie nie przysługuje. Złożenie deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych nie powoduje także wszczęcia postępowania, co wynika z art. 165 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 o.p. Postanowienie to nie zostało zatem wydane w postępowaniu podatkowym, a tym samym nie może kończyć tego postępowania. Nie można też go uznać za rozstrzygające sprawę co do istoty. Tego rodzaju postanowienia wydawane są wyjątkowo. W tym przypadku strona nie zwracała się do organu z żadnym żądaniem, o którym należało rozstrzygnąć. Złożyła zeznanie podatkowe, czyli złożyła oświadczenie wiedzy, w którym wskazała dane dotyczące podstawy opodatkowania i wyliczyła należny jej zdaniem podatek. Z uwagi na charakter zeznania, wyraziła także wolę opodatkowania części swoich dochodów zryczałtowanym podatkiem. Zaskarżone postanowienie nie rozstrzygało o prawidłowości rozliczenia wskazanego w deklaracji. Organ zawiadomił w nim jedynie stronę, że uznaje jej deklarację za bezskuteczną. Tym samym zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. jest bezzasadny. Rozważenia przez sąd pierwszej instancji wymaga jednakże to, czy zaskarżone postanowienie nie jest jednym z aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W piśmiennictwie wskazuje się, że ratio legis tego uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a., jest umożliwienie sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej, co ma zapewnić uczestnikom gwarancje procesowe w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (por. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). Uznaje się, że przepis ten stanowi istotne uzupełnienie sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych i skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 33). Należy zauważyć, że art. 19 ustawy zmieniającej dawał podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych prawo wyboru zryczałtowanego opodatkowania części opisanych w nim dochodów, pod warunkiem dopełnienia warunków formalnych. Takie warunki zostały wskazane w art. 19 - 21 ustawy zmieniającej. Jednym z nich jest złożenie zawiadomienia naczelnikowi urzędu skarbowego w określonym w ustawie terminie oraz zapłata podatku, co oznacza także konieczność złożenia zeznania. Tym samym rozważania wymaga, czy stwierdzenie bezskuteczności deklaracji nie odnosiło się do prawa podatnika do wyboru tej formy opodatkowania, a zatem czy wydany akt nie mieścił się w kategorii aktów i czynności z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Rację ma także strona skarżąca wywodząc, że podstawę odrzucenia skargi w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska sądu pierwszej instancji powinien stanowić art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a nie art. 58 § 1 pkt 6 tej ustawy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2004 r. , OSK 547/04, opubl. w OSP 2006/5, s. 289). To uchybienie sądu nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro i tak w przypadku zasadności twierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie podlega kontroli sądu, bo nie mieści się w katalogu z art. 3 § 2 p.p.s.a., treść rozstrzygnięcia byłaby taka sama. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni, czy zaskarżone postanowienie mieści się w grupie aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i przedstawi wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia w sposób wymagany w art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwalający na prześledzenie toku rozumowania sądu i kontrolę instancyjną. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka