I FSK 1178/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1698/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2019 r., nr 2401-IEW3.4253.19.2019.5 2401-19-205232 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 18 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1698/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2019 r. w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z 10 lipca 2019 r. (wysłanym 11 lipca 2019 r. i doręczonym Stronie 29 lipca 2019 r. – uzup. NSA za karta 128 akt podatkowych) nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia 10 czerwca 2019 r. (określającej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości 612 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni oraz maj 2015 r. w wysokości 639 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni). W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności wskazano, że odpowiednio w dniach 29 maja 2015 r. oraz 25 czerwca 2015 r. dokonano na rachunek bankowy Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości 265.062 zł oraz za maj 2015 r. w wysokości 514.074 zł, wykazanego w składanych przez tę Spółkę deklaracjach VAT-7. Decyzją z 10 czerwca 2019 r., określono zaś kwoty faktycznych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2015 r. W związku z powyższym stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. dalej: O.p.) podniesiono, że nienależny zwrot podatku stanowi zaległość podatkową. Następnie powołując brzmienie m.in. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wskazano, że posiadany przez Spółkę majątek w postaci samochodu osobowego marki [...] nie stanowi majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Dodatkowo, w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2016-2017 stwierdzono, że Spółka wykazywała ujemną wartość danych dotyczących: stosunku pomiędzy wartością aktywów ogółem do zobowiązań ogółem oraz kapitału własnego, jak również stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Od 2015 r. Spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie jej zobowiązań. Ponadto m.in. w 2018 r. oraz w okresie od stycznia do maja 2019 r. nie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 żadnych przychodów z tytułu sprzedaży lub świadczenia usług. W ocenie organu pierwszej instancji, dokonując zestawienia zaprezentowanych okoliczności do stanu zaległości w podatku do towarów i usług na kwotę 777.885 zł wraz z odsetkami na kwotę 253.386 zł stwierdzono, że w sprawie uprawdopodobnione zostało, że ww. zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. 2.2. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 14 października 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd ocenił, że zaistnienie przesłanek z art. 239b § 1 lub 2 O.p. oraz istnienie nienależnego zwrotu podatku, który został wypłacony podatnikowi, a który traktować należy na równi z zaległością podatkową, daje podstawę do uznania, że decyzja nadawała się do wykonania w postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji mógł jej zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 określonej w art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.). Sąd zaznaczył, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnego innego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia z dnia 14 października 2019 r. pomimo, iż Strona została pozbawiona swoich praw w toku postępowania podatkowego i nie brała udziału w części tegoż postępowania z powodu nie doręczenia postanowienia Naczelnika US w Katowicach z dnia 10 lipca 2019 r. do rąk pełnomocnika co stanowiło naruszenie art. 123 § w związku z art. 138a § 1 i art. 145 § 2 oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., którego skutkiem powinno być wyeliminowanie rozstrzygnięć obu instancji z obrotu prawnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 P.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na naruszenie: a) art. 52 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez uznanie, że wskazany przepis daje podstawę do uznania za zaległość podatkową kwoty zwrotu podatku VAT; b) art. 239a i art. 239b § 1 O.p. przez uznanie, że decyzja Naczelnika US w Katowicach z dnia 10 czerwca 2019 r., z której wynika jedynie nadwyżka podatku podlegająca zwrotowi na rzecz Spółki, a nie wynika jakakolwiek kwota zobowiązania podatkowego jest decyzją podlegającą wykonaniu w trybie egzekucyjnym i może zostać jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 239a i art. 239b § 1 O.p. przez uznanie, że decyzja Naczelnika US w Katowicach z dnia 10 czerwca 2019 r., z której wynika jedynie nadwyżka podatku podlegająca zwrotowi na rzecz Spółki, a nie wynika jakakolwiek kwota zobowiązania podatkowego jest decyzją podlegającą wykonaniu w trybie egzekucyjnym i może zostać jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe. W tym zakresie omawiane uregulowanie prawne odsyła do ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr z 2005 r.229, poz. 1954 ze zm.). A zatem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej będzie pozwalało na wystawienie tytułu egzekucyjnego, wszczęcie egzekucji administracyjnej i zastosowanie środków przewidzianych w wymienionej ustawie. Z decyzji, której w sprawie nadano rygor natychmiastowej wykonalności wynika, że dotyczyła ona również określenia należności, które zostały zwrócone Stronie. Wskazano, że odpowiednio w dniach 29 maja 2015 r. oraz 25 czerwca 2015 r. dokonano na rachunek bankowy Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości 265.062 zł oraz za maj 2015 r. w wysokości 514.074 zł, wykazanego w składanych przez tę Spółkę deklaracjach VAT-7. Decyzją z 10 czerwca 2019 r., określono zaś kwoty faktycznych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2015 r. W związku z powyższym stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. dalej: O.p.) podniesiono, że nienależny zwrot podatku stanowi zaległość podatkową. W związku z tym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że spornej decyzji można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności, co pozwoliłoby organom podatkowym ewentualne ustanowienie zastawu, bądź hipoteki. 6.2. Również zarzut naruszenia art. 239a i art. 239b § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Według B. Dautera ustawodawca przewidział fakultatywny tryb nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b Ordynacji podatkowej) i obligatoryjny określony w art. 239c Ordynacji podatkowej, gdzie z mocy prawa dochodzi do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (B. Dauter, Wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej, Jurysdykcja Podatkowa 2/2009). W pierwszej kolejności należy podkreślić, że o fakultatywnym charakterze nadania rygoru natychmiastowej wykonalności świadczy fakt użycia przez ustawodawcę w § 1 art. 239b słowa "może". Poza tym, aby zastosować jedną z wymienionych podstaw do zastosowania rygoru, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Uprawdopodobniać, według Małego słownika języka polskiego PWN, to uczynić prawdopodobnym. A zatem między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w terminie późniejszym. Uprawdopodobnienie to nie to samo, co udowodnienie. Jednak przepis ten, jako wyjątek od reguły nie może być interpretowany rozszerzająco i jego wykładnia powinna być ścisła. Poszczególne przypadki, które uprawniają organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały skatalogowane w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przytoczone przesłanki mogą wystąpić rozłącznie, aby stanowiły podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak widać, zastosowanie opisywanego rygoru w bezpośredni sposób nie jest związane z treścią decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe. Brak posiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w praktyce oznacza bezskuteczność egzekucji w całości lub w części i pozwala na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie wskazano, że posiadany przez Spółkę majątek w postaci samochodu osobowego marki [...] nie stanowi majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Dodatkowo, w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2016-2017 stwierdzono, że Spółka wykazywała ujemną wartość danych dotyczących: stosunku pomiędzy wartością aktywów ogółem do zobowiązań ogółem oraz kapitału własnego, jak również stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Od 2015 r. Spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie jej zobowiązań. Ponadto m.in. w 2018 r. oraz w okresie od stycznia do maja 2019 r. nie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 żadnych przychodów z tytułu sprzedaży lub świadczenia usług. 6.3. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia z dnia 14 października 2019 r. pomimo, iż Strona została pozbawiona swoich praw w toku postępowania podatkowego i nie brała udziału w części tegoż postępowania z powodu nie doręczenia postanowienia Naczelnika US w Katowicach z dnia 10 lipca 2019 r. do rąk pełnomocnika co stanowiło naruszenie art. 123 § w związku z art. 138a § 1 i art. 145 § 2 oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., którego skutkiem powinno być wyeliminowanie rozstrzygnięć obu instancji z obrotu prawnego nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że pełnomocnictwo Strony zostało doręczone organowi podatkowemu w tym samym dniu, w którym organ ten wysłał do Strony postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. A zatem w chwili wydawania postanowienia organy mogły nie dysponować pełnomocnictwem. W uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (opublikowane w: CBOiS) przyjęto, że jednakże do wywołania skutków procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. Poza tym zastrzeżenie, co do braku doręczenia postanowienia pełnomocnikowi nie zgłaszano na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Zarzucenie Sądowi pierwszej instancji ww. uchybienia na etapie skargi kasacyjnej, bez powołania art. 134 § 1 P.p.s.a., daje podstawę do zignorowania tego zarzutu. 6.4. Z tych zasadniczych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del WSA E. Olechniewicz s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki