I SA/Wr 37/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 marca 2020 r. sprawy ze skargi "A" w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie: odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie zwolnienia od podatku rolnego na okres od 1 maja 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" z/s w W. (dalej: strona, skarżąca) jest postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. z [...] 2019 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta W. z [...] 2019 r. nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji z [...] 2019 r. w sprawie zwolnienia strony z podatku rolnego na okres od 1 maja 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Jak wynikało z akt sprawy, pismem z 19 kwietnia 2019 r. skarżąca wniosła o zwolnienie z podatku rolnego nieruchomości położonych we W.: przy ul. B./C., [...] , działki ewidencyjne nr [...] , nr [...] oraz przy ul. K./T., [...] , działka ewidencyjna nr [...] . Działki te zostały włączone do Zasobu Nieruchomości, o którym mowa w ustawie z 20 lipca 2018 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości. Prezydent Wrocławia, decyzją z [...] 2019 r., [...] , zwolnił stronę z podatku rolnego za użytki rolne położone na terenie Gminy W. w obrębach – P., L., W., W. oraz S., o łącznej powierzchni 15,0611 ha, na okres od 1 maja 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu wskazał, że strona spełnia przesłanki udzielenia ulgi. Zwolnienie przyznano na jej wniosek i przysługuje ono od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten wniosek złożono. Pismem z dnia 26 lipca 2019 r. strona wniosła o uzupełnienie ww. decyzji z [...] 2019 r., co do rozstrzygnięcia, przez zwolnienie od podatku rolnego w roku podatkowym 2019 również w okresie od 1 lutego 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r., w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. B./C.. Wskazała, że nieruchomość ta została włączona do Zasobu Nieruchomości 23 stycznia 2019 r. W dniu 24 stycznia 2019 r. strona złożyła deklarację na podatek rolny tej nieruchomości, w której poinformowała o przysługującym zwolnieniu od podatku. Jednak decyzja Prezydenta W. objęła zwolnieniem okres dopiero od 1 maja 2019 r. Natomiast wniosek o zwolnienie dotyczył całego okresu objętego obowiązkiem podatkowym a o prawie do zwolnienia poinformowano w deklaracji podatkowej. Wniosek z 19 kwietnia 2019 r. był tylko powtórzeniem wniosku z deklaracji. Wskazanym na wstępie postanowieniem Prezydent W., działając na podstawie art. 213 § 1 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.), odmówił uzupełnienia decyzji w żądanym zakresie. Wskazał, że zwolnienie następuje na mocy decyzji, wydanej na wniosek podatnika i dotyczy okresu przyszłego, po złożeniu wniosku. Wyjaśnił, że deklaracja podatkowa nie jest wnioskiem wszczynającym postępowanie podatkowe i nie jest obowiązkiem organów podatkoych, wynikającym z art. 121 O.p. informowanie podatników o ich prawach i obowiązkach, a także nie ma obowiązku sprawdzania czy deklaracja zawiera jakiś wniosek. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 213 § 1 O.p. Argumentowała, że wniosek o zwolnienie dotyczył całego okresu objętego obowiązkiem podatkowym. Wniosek z 24 stycznia 2019 r., zawarty w deklaracji podatkowej, jednoznacznie to wskazywał. Brak rozstrzygnięcia w zakresie okresu od 1 lutego 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2019 r., chociażby odmownego, uniemożliwia złożenie odwołania. Podkreślono że brak rozstrzygnięcia w zakresie całego wniosku uniemożliwia stronie obronę jej interesów. Po rozpoznaniu zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. postanowieniem z [...] 2019 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że orzeczeniem, które miałoby być uzupełnione jest decyzja wydana na podstawie art. 13d, w związku z art. 12 ust 2 pkt 7 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (aktualnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 1256, dalej: ustawa o podatku rolnym), który zwalnia z podatku rolnego Krajowy Zasób Nieruchomości w zakresie nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Nieruchomości. Zwolnienie to, zgodnie z przepisem, art. 13d ust. 1 ww. ustawy jest przyznawane na wniosek podatnika, w formie decyzji. Z przepisu ust. 3 wynika, że zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. W dalszej części wskazał, że rozważeniu podlegają dwie kwestie. Pierwsza z nich to, czy deklaracja na podatek rolny, złożona przez podatnika jest wnioskiem, o którym mowa wart. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Zdaniem organu odwoławczego wniosek (podanie) podatnika jest elementem inicjującym postępowanie podatkowe. Podanie, zgodnie z art. 163 § 3 O.p. powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zatem deklaracja podatkowa nie spełnia jednego z tych elementów, a mianowicie treści żądania. Wpisanie do deklaracji na podatek rolny, część uzupełniająca dane o zwolnieniach i ulgach podatkowych w podatku rolnym, pod literą C, pozycji 33, powierzchni gruntów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 12 ust 2 pkt 7 ustawy o podatku rolnym, nie stanowi treści żądania, o którym mowa w art. 168 § 2 O.p. Po drugie, skarżąca taki odrębny wniosek złożyła. Trudno uznać aby zwarte w nim stwierdzenie "w ślad za deklaracjami na podatek rolny za rok podatkowy 2019" wskazywało okres za jaki ma być przyznane zwolnienie, co więcej wniosek złożono 19 kwietnia 2019 r. zatem organ podatkowy prawidłowo i zgodnie z art. 13d ust. 3 ww. ustawy wydał decyzję na przyszłość. Przez sformułowanie wniosku organ podatkowy nie mógł spodziewać się, że strona oczekuje więcej. To czego żąda strona to w istocie zmiana decyzji. Decyzja zawiera kompletne rozstrzygnięcie w formule pozytywnej - przyznaje zwolnienie od 1 maja 2019 r. co a contrario oznacza, że za wcześniejszy okres go nie przyznano. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że skoro decyzja przyznająca zwolnienie zawiera zakres od 1 maja 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. to oznacza, że tylko takie zwolnienie zostało przyznane. Jeśli strona oczekiwała innego okresu to mogła wnieść odwołanie od decyzji. Przyznanie ulgi we wskazanym w decyzji zakresie oznacza w sposób niedwuznaczny brak zwolnienia za inny okres. W skardze, strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości podnosząc zarzuty: naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 213 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż nie ma podstaw do uzupełnienia treści rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy decyzja nie rozstrzyga o całości żądania strony, podczas gdy prawidłowo stosowany art. 213 § 1 O.p. nakazuje uzupełnić rozstrzygnięcie, gdy z treści decyzji nie wynika, że nie jest to decyzja częściowa, a całość żądania strony nie została rozpatrzona. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że jej wniosek w sprawie zwolnienia z podatku rolnego dotyczył całego okresu objętego obowiązkiem podatkowym, co wynika z jego treści, gdzie zapisano: "Krajowy Zasób Nieruchomości (...), w ślad za deklaracjami na podatek rolny za rok podatkowy 2019 dotyczącymi nieruchomości (...), które zostały włączone do Zasobu Nieruchomości, o którym mowa w ustawie z 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości, zwraca się z wnioskiem o zwolnienie od podatku rolnego w zakresie opisanych wyżej nieruchomości, co wskazano w deklaracjach". Zatem wniosek dotyczył także okresu od 1 lutego 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r., a nie jedynie okresu od 1 maja 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Treść wniosku z 19 kwietnia 2019 r. jednoznacznie wskazywała, że żądanie dotyczy całego wskazanego wyżej okresu. Co więcej kwestia okresu, za który strona domaga się zwolnienia była również szczegółowo wyjaśniona w treści pisma z 26 lipca 2019 r. adresowanego do organu podatkowego. Organ podatkowy w żaden sposób nie rozstrzygnął zatem co do okresu od 1 lutego 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r. Brak rozstrzygnięcia w tym zakresie, chociażby odmownego, spowodował, że nie można było, wbrew stanowisku organu podatkowego, złożyć odwołania co do tego okresu. Nie można bowiem składać odwołania od decyzji (rozstrzygnięcia), która nie istnieje. Jedynym środkiem prawnym, który można w takim przypadku stosować jest rzeczona instytucja uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji, o której mowa w art. 213 § 1 O.p. Brak uzupełnienia rozstrzygnięcia pozbawia, bowiem stronę prawa do obrony swoich interesów, przez brak decyzji, która mogłaby zostać poddana kontroli instancyjnej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Ocena zaskarżonego postanowienia według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanego aktu organu podatkowego z obrotu prawnego. Kwestionowane postanowienie znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jego zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżone postanowienie oparte zostało o przepis art. 213 § 1 O.p., który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy rację ma skarżąca podnosząc, że w związku z przewidzianym w art. 213 O.p. uprawnieniem do żądania uzupełnienia wydanej decyzji w sprawie zwolnienia z podatku rolnego za użytki rolne położone na terenie Gminy W. w obrębach – P., L., W., W. oraz S., o łącznej powierzchni 15,0611 ha, na okres od 1 maja 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., obowiązkiem organu podatkowego było jej uzupełnienie, co do rozstrzygnięcia w zakresie zwolnienia za okres od lutego do kwietnia 2019 r. bądź odmowy zwolnienia za ten okres. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, zauważyć na wstępie należy, iż stosownie do treści art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (...). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 210 § 1 O.p.). Najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej jest rozstrzygnięcie. Określa ono bowiem skutki prawnopodatkowe, jakie rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Jak wynika z przywołanej powyżej treści art. 213 O.p. organ może uzupełnić decyzje tylko w wypadkach wskazanych w wymienionym przepisie. Oznacza to, że tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia. Nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. Art. 213 § 1 O.p. wymienia wady, które uznaje się za nieistotne, tylko takie bowiem nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, nie może zatem ten tryb zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Uzupełnienie decyzji dotyczyć może tylko dwóch elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 O.p. Wskazane rozróżnienie wad na nieistotne oraz wady dające podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji decyduje o sposobie załatwienia sprawy w przedmiocie uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 O.p. A zatem, w sytuacji odmowy uzupełnienia decyzji, o jakiej mowa w art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, przyczyną nieuwzględnienia żądania strony przez organ podatkowy co do uzupełnienia decyzji może być wyłącznie to, że żądanie strony wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników, albo też powód złożenia wniosku z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Postanowienie w tym zakresie, jak każde inne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej, podlega kontroli pod względem legalności, w tym przypadku służy na nie również zażalenie. Wykorzystanie tego środka przez stronę nie jest w żaden sposób normatywnie ograniczone, jednak należy podkreślić, że jest to postępowanie odrębne i odmienne przedmiotowo od postępowania odwoławczego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, chociażby z tego względu, że zarzuty podnoszone w postępowaniu zażaleniowym z natury rzeczy nie mogą mieć charakteru tych, które mogą być podnoszone jako zarzuty w prawidłowo zredagowanym odwołaniu lub w prawidłowo zredagowanej skardze sądowoadministracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r., III SA/GL 1226/09; publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Usuwanie tych mankamentów decyzji polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Według Sądu, nie budzi wątpliwości, że istota omawianej instytucji prawnej sprowadza się do uzupełnienia ewentualnych braków w rozstrzygnięciu decyzji lub co do prawa odwołania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że orzeczeniem, które miałoby być uzupełnione jest decyzja wydana na podstawie art. 13d, w związku z art. 12 ust 2 pkt 7. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu - art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku rolnym, zwalnia się od podatku rolnego Krajowy Zasób Nieruchomości w zakresie nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Nieruchomości, o którym mowa w ustawie z 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2017 r. poz. 1529). W myśl art. 13 d ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku rolnym, zwolnienia i ulgi podatkowe określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz pkt 8-13, a także w art. 13b stosuje się z urzędu, a pozostałe zwolnienia i ulgi podatkowe na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika. Zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Z powyższej regulacji wynika wprost, że opisywane zwolnienie następuje na podstawie decyzji wydanej na wniosek złożony przez stronę i obowiązuje na przyszłość. Skoro zatem strona swój wniosek w zakresie zwolnienia złożyła dopiero 19 kwietnia 2019 r. zasadnie orzeczono, że zwolnieni będzie jej służyło począwszy od maja 2019 r. Tak bowiem stanowi powołany przepis art. 13d ustawy o podatku rolnym. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych, że kryterium wniosku nie spełnia zapis ujęty w deklaracji podatkowej, cel i znaczenie tego dokumentu jest zupełnie inne i nie może zastępować wniosku, o którym mowa w art. 13d ww. ustawy. Deklaracji nie można uznać za wniosek inicjujący wszczęcie postępowania w sprawie zwolnienia z podatku rolnego. Obowiązek składania deklaracji wynika bowiem z przepisu innego niż stosowanie zwolnień, złożenie deklaracji, a czynności sprawdzające organu po złożeniu deklaracji podatkowej nie mogą być uznane jako prowadzenie postępowania w sprawie zwolnienia z podatku. Niezależnie od powyższego przypomnienia wymaga, iż organ podatkowy nie może za podatnika zdecydować o zastosowaniu zwolnienia, jeżeli ustawodawca inicjatywę w tym zakresie pozostawił podatnikowi. W omawianym przypadku inicjatywa ta polegała na wyrażeniu woli skorzystania ze zwolnienia z podatku rolnego poprzez złożenie stosownego wniosku. Należy też mieć na uwadze, że w formularzu deklaracji nie ma miejsca na składanie wniosków. Obowiązek złożenia deklaracji wynika z przepisu i zazwyczaj wiąże się z powinnością wpłacania zaliczek, czy też, jak w przypadku podatku rolnego zapłatą podatku. Podatek jest wpłacany w wysokości wykazanej w deklaracji. Dopiero weryfikacja prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków może doprowadzić do określenia innej kwoty podatku niż wykazana w deklaracji, ale owa weryfikacja może nastąpić po wszczęciu przez organ podatkowy postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie ma obowiązku sprawdzenia, czy podatnik nie zawarł w niej jakichś wniosków. Zauważenia wymaga też, że w ustawie o podatku rolnym ustawodawca niezależnie od obowiązku złożenia deklaracji podatkowej wprowadził obowiązek w niektórych przypadkach złożenia wniosku o zwolnienie z podatku rolnego w celu skorzystania z tego zwolnienia, czyli nie dopuścił możliwości połączenia tych czynności w deklaracji. Ponadto także, jak słusznie wskazał organ podatkowy, z wniosku strony z 19 kwietnia 2019 r. nie wynika aby jej żądanie dotyczyło okresu od lutego do kwietnia 2019 r. Nie można bowiem za takie żądanie uznać stwierdzenia "w ślad za deklaracjami na podatek rolny za rok podatkowy 2019 dotyczącymi nieruchomości (...), które zostały włączone do Zasobu Nieruchomości, o którym mowa w ustawie z 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości, zwracam się z wnioskiem o zwolnienie od podatku rolnego w zakresie opisanych wyżej nieruchomości, co wskazano w deklaracjach". Zatem prawidłowo organ podatkowy, zgodnie z art. 13d ustawy o podatku rolnym wydał decyzję na przyszłość przyznając zwolnienie od 1 maja do 31 grudnia 2019 r. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, żądanie skarżącej odnośnie uzupełnienia przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielenie zwolnienia za miesiące od lutego do kwietnia 2019 r., było żądaniem dotyczącym w istocie zmiany decyzji. Jak już bowiem wskazano, rolą decyzji wydanej w trybie art. 213 O.p. podatkowej jest wyłącznie uzupełnienie braków decyzji, a nie ocena legalności tej decyzji. Nie można natomiast w tym trybie przeprowadzić weryfikacji decyzji, nie taką bowiem funkcję pełni instytucja uzupełnienia decyzji przewidziana art. 213 § 1O.p. Zatem wszelkie zarzuty odnośnie orzeczenia o zasadności przyznania zwolnienia, bądź braku przyznania zwolnienia na dany okres, podnosić należało w odwołaniu od tej decyzji bądź w skardze do sądu administracyjnego od decyzji organu odwoławczego. Skoro zatem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybiają przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł o oddaleniu skargi w całości jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325).