I SA/Gd 2119/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2020 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania uchyla zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej jako "O.p.") stwierdził, że odwołanie W. S. – dalej jako "Skarżąca", wniesione pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. za pośrednictwem pełnomocnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 21 grudnia 2015 r., określającej Skarżącej podatek od towarów i usług za okres od I kwartału 2011 r. do IV kwartału 2013 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 21 grudnia 2015 r. Naczelnik US wydał decyzje określające Skarżącej podatek od towarów i usług za okres od I kwartału 2011 do IV kwartału 2013 r. Decyzje wysłane zostały do Strony za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłką poleconą nr ([...] na adres [...]. Ze zwróconej przez pocztę w dniu 13 stycznia 2016 r. do Urzędu Skarbowego przesyłki z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" wynika, że była ona dwukrotnie awizowana w dniach: 28 grudnia 2015 r. i 7 stycznia 2016 r. W świetle powyższego, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. przesyłkę zawierającą wskazane decyzje Naczelnik US pozostawił w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem 11 stycznia 2016 r. Pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie i usunięcie z obrotu prawnego m.in. decyzji Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że powyższe decyzje - oraz decyzja wydana za okres III i IV kwartał 2010 r. od której odwołanie zostanie rozstrzygnięte odrębnie - nie zostały skutecznie doręczone, a zatem nie stały się ostateczne i nie podlegają wykonaniu. Skarżąca bowiem, począwszy od 23 lipca 2015 r. przebywa w Zakładzie Karnym, a wydane przez Naczelnika US decyzje - prawdopodobnie - zostały wysłane albo na adres, z którego w 2015 r. została wymeldowana – [...], albo na adres w [...], gdzie również nie zamieszkiwała, ani nie była zameldowana. W tych okolicznościach - w ocenie pełnomocnika - zachodzi konieczność uchylenia decyzji, co potwierdzają powołane orzeczenia Sądu Najwyższego. Pełnomocnik złożył również wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Naczelnik US w piśmie z dnia 4 września 2019 r. skierowanym do Dyrektora IAS wskazał m.in.: okoliczności uzasadniające skierowanie decyzji na adres rejestracyjny Strony, wynikający z dokumentów rejestracyjnych, a w konsekwencji skuteczne wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego; okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania; fakt, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r., zapadł wyrok w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wyrok z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FZ 68/18). W piśmie z dnia 9 września 2019 r. pełnomocnik podniósł m. in. argumenty dotyczące tego, że Naczelnik US dokonał błędnej oceny okoliczności związanych z doręczeniem decyzji na adres przy ul. {...] w G., zamiast na adres w Ż., przy ul. {...]. Postanowieniem z dnia 30 września 2019 r. Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie od decyzji z dnia 21 grudnia 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 144, art. 145 § 2, art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) i stwierdził, że z akt sprawy wynika, że przesyłka pocztowa zawierająca wydane wobec Skarżącej decyzje Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2015 r. została wysłana listem poleconym na adres wynikający z dokumentów rejestracyjnych podatniczki (ul. {...]), a Strona została prawidłowo zawiadomiona o nadejściu pisma oraz terminie i miejscu gdzie można ją odebrać. Zgodnie z informacją zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki - z powodu niemożności doręczenia adresatowi oraz dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy przesyłkę pozostawiono w dniu 28 grudnia 2015 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W dniu 7 stycznia 2016 r. przesyłkę awizowano ponownie. Przesyłki nie podjęto w terminie i w dniu 13 stycznia 2016 r. została przekazana do nadawcy z adnotacją "Zwrot do nadawcy. Nie podjęto w terminie". Wobec powyższego, nie budzi wątpliwości organu, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p., bowiem została wysłana na wskazany przez Stronę adres zamieszkania, a urząd pocztowy zawiadomił adresata w sposób prawidłowy o nadejściu przesyłki listowej i miejscu, gdzie można ją odebrać. W ocenie Dyrektora IAS - wbrew stanowisku Strony - skuteczne doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 11 stycznia 2016 r. na podstawie art. 150 § 2 O.p. W sprawie oparto się na dokumentacji rejestracyjnej oraz treści dołączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz koperty, które - w ocenie organu odwoławczego - nie budzą wątpliwości. W świetle powyższego, termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US, zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., zaczął biec w dniu 12 stycznia 2016 r. i upłynął z dniem 25 stycznia 2016 r., zaś odwołanie wniesiono dopiero w dniu 19 sierpnia 2019 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Zdaniem organu, bezspornie w zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji. Powyższe uzasadnia wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wskazane postanowienie Dyrektora IAS z dnia 30 września 2019 r. Skarżąca stwierdziła, że jest ono sprzeczne zarówno ze stanem faktycznym jak i prawnym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uchylenie decyzji Naczelnika US, jako niezgodnych z prawem administracyjnym ale również z zasadami prawa gospodarczego, z uwagi na rażące naruszenie m.in. art. 5, art. 7, art. 9, art. 20 Konstytucji RP. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że wydana przez Naczelnika US decyzja z dnia 21 grudnia 2015 r. nie jest ostateczna - w tym zakresie powtórzone zostały zarzuty odwołania dotyczące braku winy Skarżącej w niezawiadomieniu organów podatkowych o zmianie adresu - w tym zakresie wskazano, że podatniczka nie zamieszkiwała pod adresem w G., lecz w Ż., co potwierdzili pracownicy Urzędu Skarbowego; podatniczka nie miała obowiązku zawiadamiać Urzędu Skarbowego o swoim pobycie w zakładzie karnym, gdyż nie miała wiedzy, że organ podatkowy chce wysłać do niej jakieś pismo; wysyłała do Urzędu Skarbowego z zakładu karnego swoje zeznanie podatkowe, zaś zakład karny wysyłał niezbędne dokumenty; zarówno pełnomocnik jak i Skarżąca byli w 2016 r. przesłuchiwani przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej i Urzędu Skarbowego w innej sprawie - zatem organy skarbowe posiadały wiedzę, że podatniczka przebywa w zakładzie karnym. Jeżeli zaś strona, wbrew swojej woli, została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, to - zgodnie z art. 379 pkt 5 kpc - zachodzi nieważność postępowania. W ocenie Skarżącej w sprawie nie doszło do doręczenia decyzji, gdyż w dacie doręczenia Skarżąca nie zamieszkiwała pod adresem, na który decyzja została wysłana, a doręczenie na adres zakładu karnego nie miało miejsca. Uznanie decyzji za skutecznie doręczoną w trybie zastępczym, na postawie art. 150 O.p., stanowi rażące naruszenie prawa, biegu terminu do wniesienia odwołania, który nie rozpoczął się z uwagi na brak doręczenia decyzji bądź też ustalenie, że doręczenie zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa - do dnia wniesienia skargi ani Skarżąca ani jej pełnomocnik nie otrzymali skutecznie decyzji, co Dyrektor IAS pominął. W ocenie Skarżącej powyższe stanowi rażące naruszenie elementarnych reguł praworządności, łamanie prawa, podejmowanie działań, dla których nie znajduje żadnej legitymacji prawnej. Strona powołała się na orzecznictwo sądowe wydane w sprawach karnych oraz uchwałę z 16 lutego 2017 r., sygn. akt III CZP 105/16 dotyczącą skutecznego zawiadamiania strony o czynnościach, orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące nieważności postępowania z uwagi na pozbawienie Strony możliwości obrony swoich praw oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wadliwego doręczania stronie pism. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wyjaśnił, że Naczelnik US w październiku 2015 r. skierował do Strony, na wskazany adres postanowienia z dnia 20 października 2015 r. o wszczęciu postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III 2010 r. do IV kwartału 2013 r. Przesyłka zawierająca wydane w tym zakresie postanowienia została odebrana w dniu 22 października 2015 r. w trybie art. 149 O.p. przez dorosłego domownika, który zobowiązał się ją doręczyć adresatowi, przy czym dorosły domownik nie skorzystał z odmowy przekazania przesyłki adresatowi, choć miał takie prawo, nie dokonał zwrotu przesyłki do nadawcy, nie przekazał żadnej informacji o braku możliwości jej doręczenia adresatowi, nie poinformował ani doręczyciela ani organu podatkowego, że adresat nie przebywa pod tym adresem. Również Skarżąca nie poinformowała organu pierwszej instancji o zmianie adresu pod którym przebywa, choć miała taki obowiązek. W pismach procesowych z dnia 16 grudnia 2019 r., 3 stycznia 2020 r. i 21 stycznia 2020 r. Skarżąca wskazała, że kontrola pracowników Urzędu Skarbowego przeprowadzona w dniu 2 grudnia 2014 r. wykazała, że strona zamieszkuje w Ż. przy ul. {...] 8, na potwierdzenie czego przedłożono wydruk z CEIDG; działalność gospodarczą Skarżąca prowadziła w okresie od 24 listopada 2010 r. do dnia zawieszenia działalności w dniu 30 marca 2013 r.; żadne pisma nie zostały Skarżącej doręczone pod adresem w G., bowiem Skarżąca pod tym adresem nie zamieszkiwała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. Nie oznacza to jednak, że Sąd jest władny wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wyręczając w tym organ administracji. Niedopuszczalne jest zatem stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione w terminie, czy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nawet gdyby skarga okazała się zasadna. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowały konieczność jego uchylenia. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W badanym przypadku sprawa dotyczy stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W granicach sprawy nie mieści się zatem kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ani zasadności i zakresu określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W praktyce oznacza to, że Sąd nie jest władny zbadać zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2015 r. Przyjęcie odmiennej koncepcji godziłoby w jedną z podstawowych zasad dopuszczalności skargi, przejawiającej się w konieczności wyczerpania toku instancji przed skutecznym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 52 p.p.s.a.). Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2015 r. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. Natomiast w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje – przy braku innych przeszkód – konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p., którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu, czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że z dniem 11 stycznia 2016 r. doszło do skutecznego doręczenia, na właściwy adres, decyzji Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2015 r., w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.). Termin do wniesienia odwołania upływał zatem z dniem 25 stycznia 2016 r. Tym samym odwołanie nadane w placówce pocztowej w dniu 19 sierpnia 2019 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska organu podatkowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, w zakresie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy decyzja Naczelnika US z 21 grudnia 2015 r. została wysłana na właściwy adres, a zatem czy została skutecznie doręczona Skarżącej. Zdaniem Dyrektora IAS, brak było podstaw do uznania, że decyzja została doręczona na nieprawidłowy adres. Dyrektor IAS stwierdził, że korespondencja sporządzona w toku przedmiotowego postępowania była kierowana na adres Skarżącej: "ul. {...] " (wskazany jako korespondencyjny), który jest zgodny z danymi identyfikacyjnymi i adresowymi osoby fizycznej zgłoszonymi do organu podatkowego. Natomiast w ocenie Skarżącej, decyzja została wysłana na niewłaściwy adres, bowiem Skarżąca nie zamieszkiwała pod adresem w G., przy ul. {...], gdyż działalność gospodarczą do dnia jej zawieszenia (30 marca 2013 r.) prowadziła w Ż. przy ul. {...] ; pod tym adresem również zamieszkiwała, natomiast od dnia 23 lipca 2015 r. przebywa w zakładzie karnym. Kluczowa zatem w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości adresu, na który organ pierwszej instancji kierował do Skarżącej korespondencję, w tym w szczególności decyzję z 21 grudnia 2015 r. oraz poprzedzające ją postanowienie z dnia 20 października 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności należy zatem odwołać się do regulacji dotyczących miejsca doręczania pism osobom fizycznym. Zgodnie z art. 144 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez: operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (...). W myśl natomiast art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przy czym w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (w mieszkaniu lub w przypadku nieobecności adresata za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, którzy podjęli się oddania pisma adresatowi) - stosownie do dyspozycji art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a O.p. - operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W art. 150 § 2 O.p. ustawodawca zawarł również wymóg zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, które to zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Pojęcia "miejsca zamieszkania" nie można utożsamiać z miejscem zameldowania. Nie zostało ono również zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, zatem należy odwołać się do art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), który stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Z kolei adres do doręczeń w kraju to tzw. adres korespondencyjny. Oczywistym jest, że dla dokonania doręczenia stronie postępowania, czy to w trybie art. 148 O.p., czy w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, organ musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania albo adresem do doręczeń w kraju). Dlatego dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki. W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim, że Skarżąca zawiesiła z dniem 30 marca 2013 r. prowadzenie działalności gospodarczej, a analiza zapisów w CEiDG potwierdza, że w dniu 12 czerwca 2013 r. Skarżąca dokonała zmiany danych we wpisie do tej ewidencji, wskazując stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i adres do doręczeń na ul. {...] w Ż.. Nie można tracić również z pola widzenia i tych okoliczności, że już w dniu 2 grudnia 2014 r. pracownicy organów skarbowych przeprowadzili kontrolę, która wykazała, że Skarżąca zamieszkuje w Ż. pod wyżej wskazanym adresem. Analiza akt administracyjnych sprawy wskazuje ponadto, że również w 2014 r. Naczelnik US w kierował do Skarżącej korespondencję na adres w Ż. Wreszcie – co równie istotne – że Skarżąca od dnia 23 lipca 2015 r. przebywa w zakładzie karnym. Wskazać w tym miejscu należy, że również sposób doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie Naczelnika US z dnia 20 października 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego na adres w G., powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości organu pierwszej instancji, co do jego prawidłowości. Analiza znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru tego postanowienia wskazuje, że przesyłkę kierowaną do Skarżącej odebrała "D." lub "D.", przy czym doręczyciel nie opisał potwierdzenia odbioru w sposób należyty, gdyż w odpowiednim miejscu nie zakreślił, czy był to dorosły domownik, sąsiad, czy dozorca domu, natomiast organ arbitralnie i bez uzasadnionych podstaw uznał, że był to domownik dorosły, który zobowiązał się przekazać przesyłkę adresatowi. Stwierdzić również należy, że na wskazanej zwrotce pod nazwiskiem odbiorcy znajdują się nieczytelne dopiski wykonane innym charakterem pisma. Stąd też, w ocenie Sądu, nie jest możliwe zweryfikowanie czy dane wskazane w ww. rejestrze, na które powołuje się Dyrektor IAS były przez właściwy organ podatkowy (naczelnika urzędu skarbowego) prawidłowo aktualizowane. Takiej weryfikacji nie dokonał Dyrektor IAS. Nie jest też możliwe dokonanie takiej weryfikacji przez Sąd, wobec braku w aktach sprawy stosownych dokumentów, stanowiących dowody na okoliczność adresu rzeczywiście wskazywanego przez Skarżącą czy to w zgłoszeniu identyfikacyjnym czy to w zgłoszeniach aktualizacyjnych, czy to w deklaracjach lub zeznaniach podatkowych. W okolicznościach niniejszej sprawy – mając na względzie informację, że adres przy ul. {...] w G. przestał być z dniem 12 czerwca 2013 r. adresem prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, uznać należało, że organ miał podstawy do powzięcia wątpliwości, co do adresu właściwego do dokonywania doręczeń Skarżącej. W ocenie Sądu, nie można było w tej sytuacji poprzestać na przyjęciu jako właściwego adresu wynikającego z ww. rejestru, nawet w sytuacji, gdy korespondencja kierowana do Skarżącej była odbierana przez nieokreśloną w sposób prawem przewidziany osobę lub w późniejszym okresie przez operatora pocztowego awizowana i zwracana jako niepodjęta w terminie. Zwłaszcza w sytuacji, gdy Naczelnik US zarówno postanowienie z 20 października 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącej, jak i inne postanowienia i wezwania z dnia 20 października 2015 r., wysłał w tym samym czasie w jednej kopercie, a kolejnym pismem wysłanym w toku postępowania do Skarżącej były decyzje Naczelnika US z 21 grudnia 2015 r. Takie działanie niewątpliwie narusza normy wynikające z art. 121 § 1 O.p., jak też uniemożliwia uzyskanie niebudzącego wątpliwości dowodu na okoliczność wysyłania korespondencji na właściwy adres. Tak więc w ocenie Sądu przed wszczęciem postępowania podatkowego, dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Organ doręcza postanowienie o wszczęciu postępowania na wiadomy mu adres zamieszkania. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub niebędąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, konsekwentnie podaje w zeznaniach podatkowych konkretny adres jako adres zamieszkania, organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, czy jest to rzeczywiste miejsce zamieszkania podatnika w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Z kolei wskazanie adresu zamieszkania ma określone konsekwencje. Osoba fizyczna nie odbierając korespondencji skierowanej na prawidłowo określony adres, powinna być świadoma skutków, jakie powoduje takie postępowanie. To podatnik jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinien wskazać aktualny adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych (np. w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych). W celu zaktualizowania danych, w tym adresu zamieszkania, jakie ujmowane są w rejestrach urzędowych wystarcza, by złożył on w urzędzie skarbowym jakiekolwiek pismo, zeznanie bądź deklarację, w której wskazałby nowy adres zamieszkania lub adres do korespondencji. W związku z tym organ podatkowy nie powinien też bazować wyłącznie na wydrukach z takiego rejestru, ale obowiązany jest też ustalić czy dany podatnik nie złożył w urzędzie skarbowym jakiekolwiek pisma, zeznania bądź deklaracje, w których wskazałby nowy adres zamieszkania lub adres do korespondencji. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ma świadomość rozbieżności orzecznictwa w kwestii dokonywania doręczeń stronom postępowań na wynikające z ewidencji podatników adresy. Należy jednak podkreślić, że rozważania poczynione w tych wyrokach dotyczą różnych stanów faktycznych. Przy czym we wszystkich tych sprawach organy podatkowe wykazując, że kierowały korespondencję na właściwy adres nie powołują się wyłącznie na dane wynikające z wydruków z rejestru, ale dołączają wszelkie składane przez podatników zeznania i deklaracje, w których adres widniejący w rejestrze został wskazany przez podatnika. Niemniej jednak Sąd przychyla się do stanowiska, zgodnie z którym kierowania korespondencji na taki adres, który jest adresem nieaktualnym, nie można traktować jako doręczenia skutecznego w oparciu o przepis art. 150 § 4 O.p. Przesłanką zastosowania doręczenia z tego przepisu jest bowiem brak możliwości bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi w miejscu jego zamieszkania lub pod adresem dla doręczeń w kraju, albo zastępczego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę oraz pozostawienie powiadomienia o miejscu przechowania pisma w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. Sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że niemożność doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149 O.p. może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy jest spowodowana przejściowymi okolicznościami niezastania adresata przesyłki w miejscu właściwym do doręczeń, czyli w miejscu jego zamieszkania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2012r., I SA/Gl 216/12 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 22 października 2010 r. II FSK 1071/09, NSA stwierdził, że skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 O.p. jest uzależnione od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie powinno nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania art. 150 O.p. jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (orzeczenie SN z 22 marca 1995r., II CRN 4/95, niepubl.). Jest ono skuteczne, o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka (por. P. Pietrasz, teza 2 Komentarza do art.150 O.p., w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Należy także zauważyć tezę zawartą w wyroku NSA z 8 września 2016 r., I FSK 348/15, zgodnie z którą postanowienie o wszczęciu postępowania nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 O.p., gdy zostało ono skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu u.z.e. Nadto, w wyroku z 10 stycznia 2017 r., wydanym w sprawie II FSK 2147/16 NSA stwierdził, że wadliwe skierowanie pisma pod adres niebędący adresem zamieszkania podatnika powoduje, że doręczenie nie nastąpiło, tym samym postępowanie nie zostało wszczęte. Nieuczestniczenie podatnika w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem decyzji, nastąpiło bez jego winy i było wynikiem błędu organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania – doręczenie nie nastąpiło, a postępowanie nie zostało w ogóle wszczęte. Podsumowując, niepodjęcie przez organy podatkowe działań celem ustalenia czy Skarżąca składała jakieś deklaracje lub zeznania podatkowe (np. roczne zeznanie na podatek dochodowy od osób fizycznych) i czy wskazała w nich adres zamieszkania lub adres korespondencyjny inny niż ten, który wskazał organ jako adres rejestracyjny Skarżącej, stanowiło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza granice postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wykraczają sformułowane przez stronę zarzuty wobec decyzji Naczelnika US z 21 grudnia 2015 r. Kwestie te mogłyby być oceniane jedynie w przypadku merytorycznego rozpoznania odwołania od tej decyzji i wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej, co w sprawie nie miało miejsca. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie nie była decyzja wydana na podstawie tego przepisu. Jak już wskazano powyżej, w ocenie Sądu konieczne jest podjęcie przez Dyrektora IAS działań, celem zbadania czy decyzja Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2018 r., jak również poprzedzające ją postanowienie z dnia 20 października 2015 r. o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania podatkowego zostały skutecznie doręczone Skarżącej, tj. czy zostały wysłane na właściwy adres. Organ ustali w sposób niebudzący wątpliwości, dlaczego korespondencję wysłano na znajdujący się w aktach sprawy adres rejestracyjny, skoro Skarżąca będąca osobą fizyczną – w dacie wszczęcia postępowania podatkowego - nie prowadziła już działalności gospodarczej (zawiesiła działalność z dniem 30 marca 2013 r., a w dniu 12 czerwca 2013 r. dokonała zmiany danych we wpisie do CEiDG, wskazując stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i adres do doręczeń w Ż. przy ul. {...]). Organ uwzględni również, że od dnia 23 lipca 2015 r. Skarżąca przebywa w zakładzie karnym, a w konsekwencji ustali na jaki adres w takich okolicznościach należało doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania, a w konsekwencji decyzję z dnia 21 grudnia 2015 r. Konieczność dokonania takich ustaleń oznacza, że przedwczesnym jest też odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, orzekł jak wyroku.