II FSK 1299/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 134/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 134/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 19 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie postanowieniem z 19 grudnia 2019 r. utrzymało w mocy postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 31 października 2019 r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa D. (zwanego dalej: Nadleśnictwem) od decyzji Burmistrza D. w sprawie określenia ww. Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Kolegium, rozpatrując odwołanie Nadleśnictwa od decyzji Burmistrza D., wezwało Nadleśnictwo do usunięcia braku formalnego odwołania poprzez wykazanie przez Zastępcę Nadleśniczego, który podpisał odwołanie, umocowania do występowania w imieniu strony, w terminie 7 dni od dnia odbioru pisma, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Odpowiadając na wezwanie, strona złożyła upoważnienie z dnia 8 października 2018 r. udzielone Zastępcy Nadleśniczego przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. Kolegium, postanowieniem z 31 października 2019 r., pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia. Organ stwierdził, że poprzez odwołanie się do regulacji normującej organizację nadleśnictwa jako jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych nie wykazano ustawowego umocowania do działania przez Zastępcę Nadleśniczego, a przekazane upoważnienie nie spełnia także wymagań stawianych pełnomocnictwu w postępowaniu podatkowym. W skardze wniesionej do Sądu, strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 32 i 35 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.) poprzez dokonanie dowolnej oceny kompetencji i zadań Nadleśniczego, w tym w szczególności w zakresie udzielania pełnomocnictwa; 2) naruszenie art. 133 § 2, art. 135, art. 138a, art. 138c, art. 138d, art. 168 § 2 i 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." przez niewłaściwą ocenę regulacji tam zawartych, w szczególności w zakresie uprawnień Zastępcy Nadleśniczego w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa z 8 października 2018 r.; 3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niezawarcie w uzasadnieniu postanowienia przyczyn pominięcia podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności; 4) naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego wymaganego treścią tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd I instancji wyjaśnił, wskazując na art. 222 O.p., że jednym z braków formalnych podania, którym jest także odwołanie, jest brak pełnomocnictwa, którego niezłożenie traktuje się jako niespełnienie wymagań formalnych dla pisma procesowego. Ocenie organu podlega nie tylko to, czy pełnomocnictwo zostało dołączone do odwołania, lecz również jego treść, gdyż z niego musi wynikać umocowanie do działania w imieniu strony. Sąd I instancji argumentował, że w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanie prawnym regulacje dotyczące rodzaju pełnomocnictw oraz zasad ich udzielania zawarte zostały w rozdziale 3a działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wynikającą z art. 138a § 1 O.p. zasadą, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustawa przewiduje trzy kategorie pełnomocnictw, tj. pełnomocnictwo ogólne, pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.). Bezsporne w sprawie jest, że strona nie udzieliła pełnomocnictwa ogólnego, a zatem przepis art. 138d O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania. W sprawie nie mamy także do czynienia z pełnomocnictwem do doręczeń. Przechodząc do kategorii pełnomocnictw szczególnych Sąd I instancji wyjaśnił, że w świetle wspomnianej wcześniej regulacji art. 138e O.p., tego rodzaju umocowanie upoważnia wyłącznie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Przepis § 2 określa formę, w jakiej powinno być udzielone pełnomocnictwo szczególne stanowiąc, że powinno to nastąpić na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu, przy czym co szczególnie istotne, przepis § 3 zastrzega obostrzenie, aby pełnomocnictwo było złożone do akt danej sprawy według określonego wzoru. W ocenie Sądu I instancji składając na wezwanie organu pełnomocnictwo, upoważniające Zastępcę Nadleśniczego do zastępowania Nadleśniczego w obowiązkach wynikających z ustawy o lasach, nie uzupełniono braku formalnego odwołania, gdyż nie przedstawiono pełnomocnictwa do reprezentowania strony w sprawie toczącego się postępowania podatkowego, czy też do wniesienia odwołania. W konsekwencji powyższego Sąd I instancji uznał, że skoro nie zostało wykonane wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p., to prawidłowe było wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, na podstawie ww. art. 169 § 1 i 4 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosło Nadleśnictwo zaskarżając ten wyrok w całości. Wskazując na podstawy opisane w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciło naruszenie prawa materialnego: art. 32 i 35 ustawy o lasach poprzez dokonanie dowolnej oceny uprawnień i zadań Nadleśniczego, w tym w szczególności w zakresie udzielania pełnomocnictw. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to (1) art. 133 § 2, 135, 138a, 138c, 138d, 168 § 2, 169 § 1 i 4 O.p. przez niewłaściwą ocenę zawartych tam regulacji prawnych, w szczególności w zakresie działania Zastępcy Nadleśniczego w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa z 8 października 2018 r., upoważniającego go do działania za Nadleśniczego w zakresie wszystkich zadań i kompetencji wskazanych w art. 35 ustawy o lasach; (2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w sytuacji braku właściwego wyjaśnienia uprawnień Zastępcy Nadleśniczego i błędnej w powyższym zakresie oceny, a w szczególności braku należytego wyjaśnienia ewentualnego problemu poprzez wezwanie strony skarżącej do uzupełnienia – wyjaśnienia występujących braków formalnych jeżeli one występowały; (3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak właściwej oceny wskazanych w skardze faktów, okoliczności i regulacji prawnych; (4) art. 210 § 4 O.p. przez brak stanowiska w związku z zaniechaniem przedstawienia w sprawie uzasadnienia wymaganego treścią ww. przepisu. Zarzucając powyższe strona skarżąca wniosła o 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2. uchylenie w całości postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 19 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., nr [...] oraz decyzji Burmistrza D. z 17 sierpnia 2019 r., znak: [...]. 3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa D. zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz Kolegium według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, w ustalonym i nie kwestionowanym w sprawie stanie faktycznym, spór nie dotyczy prawidłowości złożonego pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym ale tego, czy zastępca nadleśniczego był uprawniony (wykazał należyte umocowanie) do działania, które można byłoby uznać za działanie samej skarżącej. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że czym innym jest ustalenie osoby uprawnionej do działania jako organ jednostki organizacyjnej, czym innym przedstawicielstwo, przez które rozumie się działanie w cudzym imieniu na podstawie odpowiedniego upoważnienia (ustawowego lub umownego). W wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego wskazano na konieczność wykazania umocowania do występowania w imieniu strony. W przypadku jednostki organizacyjnej, za którą podpisuje się osoba fizyczna pełniąca funkcje kierowniczą w tej jednostce, kwestia umocowania powinna być rozumiana w pierwszej kolejności jako ustalenie kompetencji takiej osoby do działania za jednostkę. Innymi słowy chodzi o ustalenie, czy działanie danej osoby fizycznej może być poczytywane za działanie samej jednostki organizacyjnej. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania Sądu I instancji w zakresie dotyczącym złożenia pełnomocnictwa szczególnego przez Nadleśnictwo w niniejszej sprawie uznać należy za pozostające poza zakresem niniejszej sprawy. W konsekwencji trafny jest zarzut naruszenia art. 133 § 2, 135, 138a, 138c, 138d, 168 § 2, 169 § 1 i 4 O.p., albowiem przepisy te nie miały zastosowania w sprawie, a więc ocena prawna wyprowadzona na podstawie tych przepisów musi być uznana w realiach niniejszej sprawy za niezasadną. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że ustalenie uprawnienia zastępcy nadleśniczego do podpisania odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji powinno nastąpić przede wszystkim w oparciu o art. art. 32 i 35 ustawy o lasach a także postanowień statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, albowiem są to przepisy, które określają ustrój jednostki organizacyjnej i zasady jej reprezentacji. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy działania danej osoby mogą być uznane za działania samej jednostki organizacyjnej. Ewentualne ustanowienie pełnomocnika procesowego jest co do zasady autonomiczną decyzją jednostki organizacyjnej i nie zawsze owa jednostka musi mieć wolę ustanowienia pełnomocnika procesowego. Na gruncie Ordynacji podatkowej strona zawsze może działać osobiście, wówczas kwestią jest jednak ustalenie, czy dana osoba fizyczna jest uprawniona do działania jako organ takiej jednostki, lub w zastępstwie osoby pełniącej funkcję organu. Organ podatkowy w razie wątpliwości zawsze może wezwać jednostkę organizacyjną do wykazania, że dana osoba jest uprawniona (umocowana) do działania jako jej organ (lub w jego zastępstwie), i ocenić prawidłowość tego umocowania. Organ podatkowy nie może jednak mylić pełnomocnictwa procesowego z umocowaniem do działania w charakterze organu jednostki organizacyjnej, które w takich okolicznościach powinno być odczytywane jako działanie samej jednostki. Są to dwie różne instytucje prawne, odrębnie kształtowane w zakresie podstaw normatywnych. Z treści przesłanego przez skarżącą pełnomocnictwa wynika, że zastępca nadleśniczego został upoważniony do działania w imieniu Skarbu Państwa Nadleśnictwa D. w czasie nieobecności lub braku możliwości pełnienia obowiązków służbowych przez Nadleśniczego w zakresie wszystkich zadań i kompetencji przysługujących Nadleśniczemu ma podstawie art. 35 ustawy o lasach. Stosownie do art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Zgodnie z art. 331 § 1 Kodeksu cywilnego do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia; w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: nadleśnictwa (ust. 2 pkt 3). Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o lasach nadleśnictwa tworzy, łączy, dzieli, likwiduje oraz określa ich zasięg terytorialny Dyrektor Generalny, na wniosek dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy wykonuje czynności wymienione w pkt 1 – 4 oraz w ust. 2- 5. Nie kwestionuje się przy tym, że nadleśniczy występuje w charakterze organu jednostki organizacyjnej (nadleśnictwa) w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego obciążających nadleśnictwo. Z § 22 ust. 2 Statutu PGL Lasy Państwowe wynika, że nadleśniczy wykonuje swoje obowiązki przy pomocy zastępcy. Organ osoby prawnej jest integralnym składnikiem osobowości osoby prawnej. Stanowi o istocie tej osoby. W oparciu o organy budowana jest struktura organizacyjna osoby prawnej, jej władza, a przede wszystkim prowadzona przez nią działalność. Organ składa się z osób fizycznych, które reprezentują osobę prawną w stosunkach zewnętrznych. Organ inaczej niż przedstawiciel nie jest podmiotem stosunków prawnych, a podmiotem tym jest sama osoba prawna. Innymi słowy, zdolność do czynności prawnych osoby prawnej realizuje się poprzez organy osoby prawnej. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt V AGa 13/19; Lex nr 2782620). W realiach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając wniesioną skargę należało odpowiedzieć na pytanie, czy zastępca nadleśniczego, w oparciu o upoważnienie pochodzące od nadleśniczego do zastępowania go, oraz stosowne regulacje ustrojowe, był uprawniony do działania za nadleśnictwo w postępowaniu podatkowym, w tym do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Ponieważ Sąd I instancji na powyższe pytanie, kluczowe w niniejszej sprawie, nie odpowiedział, koniecznym stało się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Odnosząc się do zawartego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie decyzji Burmistrza D. w przedmiocie podatku od nieruchomości należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego było postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Zatem tylko w granicach wyznaczonych treścią tego aktu administracyjnego możliwe było rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.