I SA/Bd 150/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w sprawie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prowadzi wobec majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych z dnia [...] września 2019 r. nr: [...], [...], [...]. Należności objęte tytułami wykonawczymi zostały określone w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. i stanowią zaległy podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca i od września do października 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetki za zwłokę. W toku postępowania organ egzekucyjny wystawił w dniu [...] września 2019 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienia te wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącemu oraz dłużnikom zajętej wierzytelności. W konsekwencji podjętych czynności egzekucyjnych skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wskazując m.in. na: przedawnienie, wygaśnięcie, a co za tym idzie nieistnienie obowiązku; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a."; niespełnienie w zaskarżonych tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. rozpatrzył zarzuty odmawiając ich uwzględnienia. W złożonym zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podkreślił, że złożone zarzuty dotyczyły: przedawnienia, wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.); braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.); niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). W zakresie zarzutu przedawnienia egzekwowanych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 r. organ wskazał, że zagadnienie to było przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] września 2019 r. odniósł się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Na decyzję te skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając m.in. przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2013 r. W tej sytuacji, zdaniem organu uwzględniając cytowany wyżej przepis art. 34 § 1a u.p.e.a., należało stwierdzić o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Odnośnie do braku doręczenia upomnienia organ - odwołując się do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 131) w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - podkreślił, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Decyzja z dnia [...] września 2019 r. jest decyzją ostateczną podlegającą wykonaniu zatem doręczenie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie było wymagane. Organ nie zgodził się również z zarzutem niespełnienia w tytułach wykonawczych określonych wymogów. Podkreślił, że przedmiotowe tytuły zawierają treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną obowiązku, wysokość egzekwowanej należności pieniężnej oraz termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconej należności w terminie, rodzaj i stawki tych odsetek. Dotyczą one zaległości podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 r. określone w decyzji z dnia [...] września 2019 r. za które należne są również odsetki za zwłokę ustalone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (z określeniem stawki odsetek i daty, od której nalicza się odsetki). Oznacza to, że spełnione zostały wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy dotyczące treści tytułu wykonawczego. W kwestii podwójnych tytułów wykonawczych organ wyjaśnił natomiast, że w dniu wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, tj. [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wycofał z egzekucji tytuły wykonawcze o numerach od [...] z dnia [...] października 2018 r. i [...] z dnia [...] października 2018 r. Wobec czego nie doszło do podwójnego egzekwowania tych samych należności. Działania organu egzekucyjnego i wszczęcie egzekucji na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych miały miejsce dopiero po umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie poprzednich tytułów wykonawczych. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] oraz zaskarżonych tułów wykonawczych i umorzenie postępowania egzekucyjnego zarzucając istotne naruszenie przepisów prawa: - przedawnienie, wygaśnięcie, a co za tym idzie nieistnienia obowiązku wynikającego z w/w zaskarżonego tytułu egzekucyjnego, - brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. - niespełnienie w zaskarżonych tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skarżący podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. zawiera jedynie orzeczenie co do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. W pozostałym zakresie o zobowiązaniu w podatku VAT za 2013 r. stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r. Zatem podstawą ewentualnego obowiązku są dwie decyzje: Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] lipca 2018 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. Ponadto zdaniem strony tytuły wykonawczy nie mają wskazanej podstawy prawnej. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] lipca 2018 r. jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r., nie orzekają o prawie do odsetek oraz dacie naliczania odsetek. Skarżący podkreślił, że organ nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 u.p.e.a., nie przesłał upomnienia. Ponadto zdaniem skarżącego zaskarżone tytuły wykonawcze są nieważne z mocy prawa, ponieważ zostały wystawione w dacie obowiązywania tytułów egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], które zostały umorzone dnia [...] września 2019 r. Zatem w dacie [...] września 2019 r. wystawienie tytułów wykonawczych dotyczących tej samej wierzytelności nie miało podstaw prawnych. Skarżący podał, że w okresie do dnia [...] września 2019 r. w obrocie prawnym obowiązywały uprzednio wystawione tytuły wykonawcze: nr [...] oraz o numerach od [...] do [...] na łączną kwotę zobowiązania podatkowego za m-ce od lutego do lipca oraz wrzesień i październik 2019 r. w wysokości [...] zł oraz zaskarżone tytuły wykonawcze o numerach [...], nr [...], nr [...] za m-ce od lutego do lipca oraz wrzesień i październik 2013 r. na łączną kwotę [...]zł. W związku z powyższym, zdaniem strony, organ egzekucyjny prowadził egzekucję na łączną kwotę [...]zł. Takie działanie organu podatkowego - organu egzekucyjnego stanowi rażące naruszenie prawa. Organ egzekucyjny nie ma podstaw prawnych do wystawiania dowolnej liczby tytułów egzekucyjnych na tą samą wierzytelność. Wystawienie kolejnego tytułu, gdy obowiązuje poprzedni musi być wskazane w tytule wykonawczym oraz musi zawierać podstawę prawną. Brak jest podstawy prawnej do wystawienia zaskarżonych tytułów egzekucyjnych - wykonawczych. Końcowo skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2013 (za miesiące od lutego do lipca oraz wrzesień i październik 2013 r.). Przedawnienie zobowiązania nastąpiło we wrześniu 2019 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasło z dniem [...] października 2019 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, w którym odmówiono uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzut przedawnienia, wygaśnięcia, a w następstwie tego nieistnienia (por. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) obowiązku Skarżący uzasadnił tym, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. z dnia [...] września 2019 r. nie jest prawomocna i podlega zaskarżeniu do sądu. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powyższa decyzja jako ostateczna w administracyjnym toku instancji podlega wykonaniu w sytuacji, gdy nie wstrzymano jej wykonania. Jednocześnie zaznaczył, że bez znaczenia pozostaje przy tym fakt wniesienia na decyzję skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Jakkolwiek Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w powołanej wyżej decyzji z dnia [...] września 2019 r. ocenił zasadność prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r., to uczynił to nie w związku z zarzutem odwołania, ale w ramach badania możliwości wydania decyzji po uchyleniu decyzji z dnia [...] października 2018 r. Kwestia przedawnienia nie była także przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 955/18. Jednocześnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, odnosząc się do skargi wniesionej na decyzję z dnia [...] września 2019 r., w której sformułowano zarzut przedawnienia, że zarzut przedawnienia nie podlega merytorycznej ocenie, z uwagi na jego niedopuszczalność w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. Podsumowując w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia pogląd Skarżącego o przedawnieniu egzekwowanego obowiązku z uwagi na to, że decyzja wymiarowa z dnia [...] września 2019 r. będąca podstawą prawną obowiązku podlegającego egzekucji nie jest prawomocna. Wspomniana decyzja podlegała wykonaniu będąc ostateczną w administracyjnym w sytuacji, gdy jej wykonanie nie zostało wstrzymane. Ponadto nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (por. art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 § 1 zd. 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Jednocześnie art. 15 § 5 u.p.e.a. przewiduje upoważnienie do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w § 3a należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W ramach powyższego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia [...] października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r. poz. 131), którego § 2 pkt 2 stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W rozpoznawanej sprawie wysokość należności podlegających została określona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...]. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści tytułów wykonawczych z [...] września 2019 r. nr: [...], [...], [...]. W tych tytułach wykonawczych w części E, poz. 9 zamieszczono też wymaganą informację o podstawie prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia. Formułując zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów przewidzianych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. podnosi, że wymienione wyżej tytuły wykonawcze nie mają wskazanej podstawy prawnej, ponieważ podstawą egzekwowanego obowiązku obok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. jest także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] lipca 2018 r. Prezentowane stanowisko Skarżący wywodzi z faktu, że decyzja organu odwoławczego zawiera jedynie orzeczenie co do określenia zobowiązania podatkowego za luty 2013 r., co oznacza, że w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych wysokość zobowiązania podatkowego wynika bezpośrednio z decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto Skarżący zarzucił, że decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji nie zawierają orzeczenia odnośnie odsetek. Odnosząc się do tego zarzutu organ wyjaśnił, że tytuły wykonawcze z dnia [...] września 2019 r. nr: [...], [...], [...] zawierają treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną obowiązku, wysokość egzekwowanej należności pieniężnej oraz termin od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconej należności w terminie, rodzaj i stawki tych odsetek. Dotyczą one zaległości podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 r. określone w decyzji z dnia [...] września 2019 r. nr [...], za które należne są również odsetki za zwłokę ustalone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (z określeniem stawki odsetek i daty od której nalicza się odsetki). Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wskazał, że jego rozstrzygnięcie modyfikuje decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wysokości podatku od towarów i usług za luty 2013 r., w pozostałym zaś zakresie (pozostałe miesiące 2013 r.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] utrzymuje w mocy. Zakres przedmiotowy postępowania organów obu instancji był zatem tożsamy, co znajduje, jak wyżej wskazano, potwierdzenie w treści tych decyzji. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w tytułach wykonawczych z dnia [...] września 2019 r. została przytoczona właściwa podstawa prawna obowiązku podlegającego egzekucji. Ponadto organ zasadnie wyjaśnił przywołując przepisy art. 53 i 55 Ordynacji podatkowej, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczane są przez m.in. podatnika i wpłacane bez wezwania organu podatkowego, począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty. Z tego powodu określenie ich wysokości nie następuje w decyzji. W związku z powyższym zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) organ słusznie ocenił jako bezpodstawny. Ponadto Skarżący zarzucił prowadzenie egzekucji w oparciu o dublujące się tytuły wykonawcze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w dniu [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wycofał z egzekucji tytuły wykonawcze o nr.: od [...] do [...] z dnia [...] października 2018 r. i [...] z dnia [...] października 2018 r. Wobec czego nie doszło do podwójnego egzekwowania tych samych należności. Działania organu egzekucyjnego i wszczęcie egzekucji na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych miały miejsce dopiero po umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie poprzednich tytułów wykonawczych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani innych ustaw nie znają odrębnej instytucji wycofania tytułów wykonawczych (por. prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 467/19, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczności tej nie można więc w ocenie Sądu skutecznie przyjmować jako decydującej z punktu widzenia toku postępowania egzekucyjnego, w tym chwili jego zakończenia. [...] jednak jak konsekwentnie podnosi Skarżący postępowanie egzekucyjne, w którym wystawione zostały tytuły wykonawcze z października 2018 r. zostało umorzone w dniu [...] września 2019 r. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Z akt sprawy wynika, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego objętych tytułami wykonawczymi nr: [...], [...], [...] nastąpiło w dniu [...] września 2019 r. Natomiast zobowiązanemu odpisy tych tytułów wykonawczych zostały doręczone w dniu [...] września 2019 r. W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] września 2019 r. została wszczęta w dniu [...] września 2019 r., czyli z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, a nie z dniem wystawienia tych tytułów wykonawczych. Należy zatem przyjąć, że wystąpiła sytuacja, w której egzekucja należności od Skarżącego była jednocześnie prowadzona w oparciu o tytuły wykonawcze zarówno wystawione w dniach [...] i [...] października 2018 r., jak i [...] września 2019 r. Z podanych względów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. U. Wiśniewska T. Wójcik L. Kleczkowski