III FSK 2449/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 113/20 w sprawie ze skargi A.G. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4017.18.2019.2.MK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie ustawy o komornikach sądowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 113/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi A. G. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "Organ") z 3 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w przedmiocie ustawy o komornikach sądowych oraz poprzedzające je postanowienie z 24 października 2019 r.(pkt 1) oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (pkt 2). Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz w zw. z art. 14b § 1 i §2a w zw. z art. 14p oraz art. 3 pkt 1 i 2 o.p. - poprzez błędne uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem zdaniem Sądu: - Organ zawęził, zredukował rozumienie sformułowania "interpretacje przepisów prawa podatkowego", jedynie do interpretacji "ustaw podatkowych" w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt 2 o.p., - Skarżącą, jako komornika, należało uznać za zainteresowanego w znaczeniu określonym w art. 14b § 1 o.p., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., ze względu na brak wskazania jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez Organ oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie. W ocenie Organu w niniejszej sprawie istniały prawne przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie dotyczy kwestii, która nie dotyczy skutków materialnoprawnych w sferze zobowiązań podatkowych Skarżącej (nie odnosi się bezpośrednio do sfery jej odpowiedzialności podatkowej). Zatem kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uchybienia, których dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie naruszył przepisów postępowania wydałby natomiast wyrok oddalający skargę Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. i tym samym rozstrzygnął sprawę w sposób korzystny dla Organu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Dyrektor zawnioskował również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota niniejszej sprawy dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy w związku z tym stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 14b §1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W regulacji tej ustawodawca wprowadza zatem określenie interpretacji indywidualnej, wskazując na jej wydanie na wniosek zainteresowanego w indywidualnej sprawie, której przedmiotem jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Wydana na wniosek zainteresowanego w indywidulanej sprawie interpretacja dotyczy zatem przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca w treści tej regulacji posługuje się terminem przepisy prawa podatkowego odnosząc do tego wyrażenia interpretację. Zwrot przepisy prawa podatkowego został umieszczony w katalogu definicji legalnych w art. 3 pkt 2 o.p. Dlatego też normatywny zakres definicji przepisów prawa podatkowego ma bezpośrednie zastosowanie do treści tego zwrotu użytego przez prawodawcę w końcowej części art. 14b §1 o.p. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Normatywny zakres przepisów prawa podatkowego obejmuje przepisy ustaw podatkowych, a także inne wskazane regulacje. Z uwagi na wskazanie wprost w definicji legalnej przepisów prawa podatkowego na przepisy ustaw podatkowych konieczne staje się również uwzględnienie normatywnej definicji ustaw podatkowych. Pod tym pojęciem, zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p., należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Trzeba zatem nadmienić, iż prawodawca już w początkowej części definicji legalnej ustaw podatkowych formułuje, iż chodzi nie tylko o ustawy dotyczące podatków, ale także opłat oraz co kluczowe dla niniejszej sprawy niepodatkowych należności budżetowych, precyzując, co te ustawy określają. Wskazanie wprost w definicji ustaw podatkowych na ustawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych oznacza, iż regulacje takie również będą zaliczane do tej kategorii, o której mowa w art. 3 pkt 1 o.p. Należy zatem uznać, iż skoro prawodawca w przepisach o.p. definiujących ustawy podatkowe objął ich zakresem również ustawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych ma to bezpośrednie zastosowanie do wyrażenia zawartego w art. 14b §1 o.p., a zatem pojęcia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem przyjąć, iż wyrażenie to umieszczone w końcowej części art. 14b §1 o.p. obejmuje swym zakresem przepisy ustaw dotyczące niepodatkowych należności budżetowych. Nie ma bowiem możliwości wyłączenia tej kategorii pojęciowej, która została ujęta w regulacji mającej postać definicji legalnej ustaw podatkowych. Brak również podstaw prawnych do poszukiwania innego sposobu rozumienia wyrażenia zawartego w art. 14b§1 o.p. w celu wyeliminowanie z jego obszaru tych ustaw, które dotyczą niepodatkowych należności budżetowych. Prawodawca w art. 149 ust. 1 u.k.s. wskazał, iż opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym. Określenie w przywołanej regulacji wprost, iż opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym oznacza, iż taki charakter prawny należy przypisać tej opłacie, co ma bezpośrednie konsekwencje w zakresie kwalifikacji unormowań dotyczących tej opłaty w ramach kategorii pojęciowej ustawy podatkowej, a zatem ustawy dotyczącej również niepodatkowych należności budżetowych. Normodawca, wyrażając charakter prawny opłaty egzekucyjnej jako niepodatkowej należności budżetowej, określił także obowiązki komornika w art. 149 ust. 2 u.k.s., których treść należy uznać jako wykonywanie obowiązków płatnika zgodnie z art. 8 o.p. W treści art. 8 o.p. ustawodawca posługuje się terminem podatek, jednakże należy uwzględnić w tym zakresie również regulacje z art. 3 pkt 3 o.p., gdzie pod pojęciem podatku zakwalifikowano również niepodatkowe należności budżetowe (lit c). Wskazanie zatem w art. 14b §1 o.p. na zwrot przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do ich interpretacji oznacza, iż zakresem tej interpretacji trzeba również objąć przepisy ustaw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, w tym art. 149 u.k.s., które określił charakter prawny opłaty egzekucyjnej jako niepodatkowej należności budżetowej. Ponadto godzi się także nadmienić, iż zagadnienie to nie jest objęte art. 14b §2a o.p., który wymienia, jakie przepisy prawa podatkowego nie mogą być objęte przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. Ustawodawca w art. 14b § 1 o.p. określając interpretację indywidualną posłużył się wyrażeniem "na wniosek zainteresowanego". Oznacza to zatem, iż złożenie wniosku przez podmiot kwalifikowany jako zainteresowany należy uznać jako spełnienie jednego z elementów koniecznych dla przyjęcia interpretacji indywidualnej stosownie do art. 14b §1 o.p. Godzi się zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonano kwalifikacji komornika sądowego w kategoriach pojęciowych zainteresowanego, o którym stanowi art. 14b §1 o.p. W wyroku NSA z 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2940, wskazano zatem, iż komornika sądowego "(...) należało uznać za "zainteresowanego" w znaczeniu określonym w art. 14b § 1 o.p. Z całą bowiem pewnością wskazane we wniosku regulacje prawne odnosiły się do sfery jego interesu, skoro występuje on w roli płatnika i potencjalnie ponosi przewidzianą w Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za ewentualne błędy". Uznanie komornika sądowego w ramach pojęcia zainteresowanego dokonał NSA także w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt: III FSK 3379/21; III FSK 3164/21. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, iż Sąd I instancji trafnie stwierdził, iż Dyrektor przy ustalaniu znaczenia sformułowania ,,interpretacje przepisów prawa podatkowego’’ nie uwzględnił tego, iż stosownie do art. 3 pkt 1 o.p. w definicji ustaw podatkowych wymieniono także ustawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych. Stąd też wskazanie w art. 3 pkt 2 o.p. w ramach definicji przepisów prawa podatkowego na przepisy ustaw podatkowych obejmuje również ustawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych. W dalszej kolejności WSA prawidłowo uznał, iż z taką należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdzie ustawodawca w art. 149 ust. 1 u.k.s. wprost wskazał na taki charakter prawny opłaty egzekucyjnej. Trafnie także stwierdził Sąd I instancji, iż organ interpretacyjny w niewłaściwy sposób przyjął również pojęcie ,,zainteresowanego’’ w rozumieniu art. 14b §1 o.p., gdyż z art. 149 ust. 2 u.k.s. wynika, że komornik występuje w roli płatnika w rozumieniu art. 8 o.p., a zatem jest obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia należności tak jak płatnik, zaś regulacje art. 149 ust. 4-7 u.k.s. ,,faktycznie poddają pobór opłat egzekucyjnych (w części stanowiącej dochód budżetu państwa) rygorom podatkowym’’. W konsekwencji powyższego prawidłowo uznał WSA, że Skarżącą jako komornika należy uznać za ,,zainteresowanego’’, o którym mowa w art. 14b §1 o.p., gdyż wskazane regulacje odnoszą się do sfery jego interesu jako płatnika i zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności. Prawidłowo w tym względzie przyjął Sąd I instancji, iż wnioskodawczyni była zainteresowana w uzyskaniu stanowiska organu interpretacyjnego, gdzie pozytywna odpowiedź oznaczałaby poddanie pobieranych przez nią opłat egzekucyjnych rygorom obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., co należy odnieść do sfery praw i obowiązków komornika występującego w roli płatnika i zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, iż w niniejszej sprawie Dyrektor naruszył art. 14b §1 w zw. z art. 14p oraz 3 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 165a §1 o.p. Należy zatem zauważyć, iż zgodnie z art. 165a §1 o.p. określono sytuację, gdy organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, tj. wówczas, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Regulacja ta ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14h o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie brak podstaw do zastosowania art. 165a §1 o.p. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 i §2a w zw. z art. 14p oraz art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu, gdzie Dyrektor podnosi wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny powyższego zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku" – wyrok NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III OSK 3171/21. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski (spr)