I SA/Go 61/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczona odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], w całości. Pismem z [...] lipca 2019 r. T sp. o. o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900; dalej: o.p.) oczekując od organu oceny jej stanowiska dotyczącego kwestii tego, czy w związku z zaangażowaniem osób związanych ze Spółką stosunkiem pracy (m.in. księgowego i dyrektora finansowego) w wykonywanie czynności związanych z wdrażaniem Schematu podatkowego Spółka jest/będzie zobowiązana do poinformowania ich pisemnie o Numerze Schematu Podatkowego zgodnie z art. 86d § 1 o.p. Postanowieniem z [...] września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki, uznając, że przepisy dotyczące informacji o schematach podatkowych (rozdział 11a Działu III o.p.) nie mogą być objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji na podstawie art. 14b § 1 o.p. Pismem z [...] września 2019 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie organu. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpoznając zażalenie, utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2019 r. Jako podstawę prawną swojego orzeczenia wskazał: art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. W uzasadnieniu postanowienia podtrzymał swój pogląd wyrażony w postanowieniu z [...] września 2019 r. o niedopuszczalności urzędowej wykładni przepisów dotyczących informacji o schematach podatkowych. Argumentował, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p. ocena stanowiska Wnioskodawcy zostaje dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Organ uznał jednak, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumiane jako samoobliczanie podatku). Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 14k-14n o.p.). W szczególności, interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna spełniać funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k-14n ustawy. Jednocześnie, funkcja ta może być wykorzystana przez wnioskodawcę wyłącznie, gdy zastosuje się do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej oraz gdy - w trakcie postępowania podatkowego - złoży organowi podatkowemu wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy (wniosek o określenie podatku objętego zwolnieniem lub określenie nadpłaty). Jak wskazano, warunkiem koniecznym poprzedzającym wydanie interpretacji indywidualnej jest złożenie oświadczenia, że - wobec wnioskodawcy - nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno- skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 4 ww. ustawy). W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów dot. interpretacji indywidualnych prowadzi zatem do wniosku, że również powyższe oświadczenie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. Oświadczenie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia co do istoty w zobowiązaniu a jednocześnie ochrona w rozumieniu art. 14m ustawy dotyczy wyłącznie wprost zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, oświadczenie takie nie mogłoby być wymagane gdyby przedmiotem wniosku były np. przepisy proceduralne lub przepisy inne niż wprost odnoszące się do zobowiązania podatkowego. W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 ustawy. Ostatecznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skonstatował, że skoro zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego rodzących zobowiązanie podatkowe, nie był uprawniony ani zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej. Pismem z [...] grudnia 2019 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego A.S., wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] listopada 2019 r. Zarzuciła w niej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i uznanie, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa - podatkowego z uwagi na jego przedmiot i tym samym skutkować wydaniem interpretacji, - art. 14k § 3 i art. 14b § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie spełniałaby funkcji przewidzianych dia tej instytucji, a tym samym Wnioskodawca nie jest legitymowany do złożenia wniosku o jej wydanie, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ograniczona jest zakresem oświadczenia składanego zgodnie z art. 14b § 4 o.p. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia ustawowych wymogów do jej wydania oraz działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Pismem z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę, gdzie wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd ocenił, że postanowienia wydane przez organ w obu instancjach naruszały prawo. W ocenie Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że przepisy rozdziału 11a Działu III o.p., regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych, nie stanowią przepisów prawa podatkowego podlegających urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 1 o.p., a w efekcie niezasadnie, bo z naruszeniem art. 165a § 1 o.p., odmówił wszczęcia postępowania. W myśl art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wedle ustawowej definicji, wyrażenie "przepisy prawa podatkowego" oznacza: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych" (art. 3 pkt 2 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p., "ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". W ocenie Sądu przepisy, których wykładni żądała Skarżąca, czyli art. 86d § 1 i art. 86a § 1 pkt 18 o.p., stanowiły przepisy prawa podatkowego. Zawarte były bowiem w ustawie - Ordynacja podatkowa, a zatem ustawie podatkowej, stąd spełniały kryteria, o których mowa w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jakoby sformułowaniu "przepisy podatkowe" użytemu w art. 14b § 1 o.p. należało przypisać pojęcie inne - węższe - niż wynikające z definicji ustawowej. Po pierwsze przeciwstawia się temu zakaz wykładni homonimicznej, po wtóre zaś ustawa w art. 14b § 2a wyraźnie wskazuje które z przepisów podatkowych nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Nie zalicza do nich przepisów rozdziału 11a Działu III o.p., zatytułowanego "Informacje o schematach podatkowych". Po trzecie wreszcie przepisy o.p. nie zawierają przepisu ograniczającego uprawnienie wnioskodawców do domagania się interpretacji wyłącznie w odniesieniu do przepisów regulujących treść obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 o.p., a już tym bardziej wyłącznie do podatków powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Sąd zgadza się natomiast z poglądem do którego pośrednio odwołał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, iż interpretacji podlegają wyłącznie przepisy materialnoprawne, nie zaś przepisy postępowania podatkowego. Sąd uznaje jednak, że normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych, w tym również co do obowiązku informowania wspomagającego o Numerze Schematu Podatkowego, mają charakter materialnoprawny. Sąd nie podzielił tu stanowiska przeciwnego formułowanego w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2019 r. I SA/Po 825/19). Po pierwsze: rozdział pt. "Informacje o schematach podatkowych" został umieszczony w Dziale III o.p. "Zobowiązania podatkowe", czyli zawierającym przepisy formułujące normy o charakterze materialnoprawnym, nie natomiast wśród przepisów postępowania podatkowego (argumentum a rubrica). Po drugie: sama treść obowiązków dotyczących informacji o schematach podatkowych posiada cechy materialnoprawne. Przepisy te określają autonomiczne - w stosunku do pozostałych przepisów o.p. oraz pozostałych ustaw podatkowych - instytucje prawne o specyficznych cechach, których wystąpienie, mówiąc w ogólności, aktualizuje obowiązki po stronie podmiotów polegające na: po pierwsze analizie, wg ustawowych kryteriów, prawnopodatkowych stanów faktycznych; zaś w razie ustalenia, że stany faktyczne wypełniają prawne przesłanki zakwalifikowania ich jako schematów podatkowych, do określonych działań informacyjnych - wobec Szefa KAS lub wobec innych podmiotów, w tym np. wspomagających (art. 86d o.p.). Normatywną treść regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych współtworzą przy tym regulacje zawarte w ustawach podatkowych, już bezpośrednio wyznaczające treść obowiązków podatkowych. Przepis, którego interpretacji żądała Skarżąca (art. 86d § 1 o.p.) stanowi wprost o obowiązku nakładanym przez ustawę podatkową, wynika wprost z prawa i nie zależy od żądania organu podatkowego. Czynności narzucane podmiotom na podstawie ww. przepisu nie są czynnościami podejmowanymi w ramach postępowania podatkowego. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania (por. wyroki WSA: z 23 sierpnia 2018 r. III SA/Wa 2466/17, z 20 marca 2019 r. III SA/Gl 1275/18; dotyczące dopuszczalności interpretacji przepisów o JPK). Po trzecie: Niewywiązywanie się z obowiązku nałożonego przez ustawę jest objęcie sankcją karną na podstawie art. 80f § 3 k.k.s., nie zaś rygorem procesowym, bądź karą porządkową, co ma miejsce w przypadku naruszenia obowiązków procesowych. Sąd podzielił pogląd Spółki, iż wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Niedopełnienie wymogów związanych z raportowaniem schematów podatkowych zagrożone jest sankcjami karnymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Z art. 14k § 3 k.k.s. nie wynika przy tym, by funkcja gwarancyjna interpretacji ograniczona była jedynie do postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe polegające na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Sąd uznał ostatecznie, iż przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące rozmaitych obowiązków podatnika, nie tylko dotyczących treści obowiązku podatkowego. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 o.p. Art. 14b o.p. nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem – jak wspomniano powyżej – omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa. Sąd nie podzielił argumentu organu uznającego, że za tym, iż przepisy rozdziału 11a Działu III o.p. nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przemawia treść oświadczenia obligatoryjnie składanego przez wnioskujących o interpretację, obejmującego m. in. deklarację o nieprowadzeniu i niezakończeniu w sprawie w której występują elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Jak trafnie zwraca się uwagę w skardze kontroli podatkowej podlega sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, bez ograniczenia tych obowiązków wyłącznie do kwestii związanych z prawidłowością deklarowanych podstaw opodatkowania (art. 281 § 2 o.p.), zaś organem kontrolę przeprowadzają organy podatkowe (art. 281 § 1 o.p.), którym w przypadku spraw dotyczących informacji o schematach podatkowych jest Szef KAS (art. 13 § 2 pkt 8 o.p.). Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, Organ, co do zasady, winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez Spółkę zakresie. Wniosek jej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. W sprawie zatem nie znajdzie zastosowania wspomniany art. 14b § 2a O.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Za taki nie może zostać uznany art. 86d § 1 o.p. Sąd nie ocenia w tym miejscu ostatecznie zasadności udzielenia odpowiedzi. Podważył jedynie możliwość odmowy a limine wszczęcia postępowania w sprawie wniosku. Zadaniem organu pozostaje ocena kompletności opisu stanu faktycznego. Z powyższych przyczyn, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. objął orzeczeniem również postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w pierwszej instancji.