I SAB/Sz 5/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w przedmiocie bezczynności organu w zakresie rozpoznania skargi oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "NZUS"), w dniu 23 października 2019 r. wszczął trzy kontrole celno-skarbowe wobec P. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług: za okresy miesięczne od 1.12.2014r. do 30.11.2015r. - [...]; za okresy miesięczne od 1.12.2015r. do 31.12.2016r. - [...]; za okresy miesięczne od 1.01.2017r. do 31.01.2018r. - [...] [...]. W toku tych kontroli, pismem z dnia 18 listopada 2019 r., reprezentujący spółkę pełnomocnik, na podstawie art. 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r.. poz. 2096), dalej "K.p.a." wniósł skargę na działania pracowników Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie próby przesłuchania w charakterze strony P. A. z pominięciem umocowanego pełnomocnika oraz nieuprawionymi działaniami kontrolujących wobec ww. osoby w dniu [...] w S.. W treści skargi pełnomocnik podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa i interesu spółki poprzez: niezawiadomienie pełnomocnika o planowanych/podejmowanych czynnościach w dniu 14 listopada 2019r. względem strony w Areszcie Śledczym w S.; brak sporządzenia przez kontrolujących wezwania P. A. na przesłuchanie w charakterze strony zaplanowanych na dzień 14 listopada 2019r. w [...] w S.; wymuszanie przez kontrolujących złożenia zeznań przez P. A. w dniu [...] w S.; - grożenie konsekwencjami prawnymi i finansowymi P. A. przez kontrolujących w przypadku odmowy złożenia przez niego zeznań zaplanowanych na dzień 14 listopada 2019 r. w [...] w S.. Pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. Naczelnik NUS, w odpowiedzi na powyższą skargę wskazał, powołując się na treść art. 234 § 1 K.p.a., że w sprawie w której toczy się postępowanie administracyjne, skargi, w tym skarga strony z 18 listopada 2019 r. podlega rozpatrzeniu w toku postępowania zgodnie z przepisami tego kodeksu, co oznacza, iż do podnoszonych w złożonych skargach zarzutów, tut. organ podatkowy ustosunkuje się w treści rozstrzygnięć kończących prowadzone sprawy w terminie przewidzianym na ich zakończenie. Pismem z dnia 17 grudnia 2019 r., na podstawie art. 37 § 1 pkt 1 K.p.a., pełnomocnik spółki wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. ponaglenie na bezczynność Naczelnika US w związku z niezałatwieniem skargi z dnia 18 listopada 2019 r. powtarzając zarzuty zawarte w skardze oraz zarzucając nieprawidłową wykładnię art. 234 K.p.a. Pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe z uwagi na to, że skarga została złożona przez pełnomocnika bez udzielenia uprzedniej zgody przez spółkę. Za udzielenie takiej zgody nie może być uznane udzielenie pełnomocnictw szczególnych doradcy podatkowemu na potrzeby prowadzonych kontroli celno-skarbowych. Odpowiadając na kolejne pismo strony z dnia 9 stycznia 2020 r. organ odwoławczy wskazał, że skarga z dnia 18 listopada 2019 r., w myśl art. 234 K.p.a. powinna zostać rozpatrzona w toku prowadzonych kontroli przez NZUS. Wskazana regulacja jest konsekwencją uniwersalnego charakteru skargi powszechnej i przyjęcia zasady pierwszeństwa postępowania jurysdykcyjnego przed skargowym. Pismem z dnia 5 lutego 2020 r. spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ze skargą na bezczynność organu w związku z niezałatwieniem sprawy ze skargi strony z dnia 18 listopada 2019 r. na naruszające prawa i interesy spółki działania przedstawicieli NZUS, podnosząc analogiczne argumenty jak zaprezentowane w piśmie z dnia 18 listopada 2019 r., wnosząc o zobowiązanie organu do niezwłocznego rozpoznania sprawy, z uwagi na ważny interes spółki. Skarżąca zarzuciła nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność próby przesłuchania w charakterze strony P. A. z pominięciem pełnomocnika oraz nieuprawnionymi działaniami kontrolujących wobec ww. osoby w dniu [...] w S.. Skarżąca nadto zarzuciła, że w ramach kontroli nie wydano do dnia złożenia skargi na bezczynność do sądu żadnych merytorycznych rozstrzygnięć, z tego względu organ nie miał podstaw aby zignorować na tym etapie skargę strony. W ocenie skarżącej stanowisko organu zgodnie z art. 37 K.p.a. należy uznać za bezczynność organu. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że odpowiedź udzielona w piśmie z dnia 13 grudnia 2019 r. czyni zadość wymogom określonym w art. 234 K.p.a., skoro skarga została złożona w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych, a także, że do podniesionych w skardze zarzutów ustosunkuje się w treści rozstrzygnięć kończących sprawy w terminie przewidzianym na ich zakończenie. Organ podniósł także, że argumentem świadczącym o bezczynności organu nie może być niewydanie jeszcze rozstrzygnięcia kończącego sprawę, skoro kontrole celno-skarbowe prowadzone są od 23 października 2019 r. a termin ich zakończenia, o których pełnomocnik został zawiadomiony został wyznaczony na 23 kwietnia 2020 r. Dalej organ, ustosunkowując się do argumentacji skarżącej, wskazał na kwestie związane z udzieleniem pełnomocnictwa do reprezentowania spółki podczas ww. kontroli o nr 4, 5 i 6. oraz na czynności pracowników podjęte w dniu 8 listopada 2019 r. i 14 listopada 2019 r., stwierdzając w konkluzji, że: - organ kontroli nie był zobowiązany do zawiadomienia pełnomocnika o planowanych czynnościach przesłuchania strony na dzień 14 listopada 2019 r., bowiem od dnia 1 listopada 2019r. do dnia 27 listopada 2019 r. do kontroli celno-skarbowej nr 4. nie był umocowany żaden pełnomocnik; w dniu 8.11. 2019 r. P. A. wyraził zgodę oraz uzgodnił termin jego przesłuchania na dzień 14.11.2019 r. w [...] w S.; przed wykonaniem czynności przesłuchania P. A. w dniu 14.11.2019 r. kontrolujący pouczyli go o prawie do odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, z którego to prawa P. A. skorzystał; - informowanie o przepisach prawa materialnego i proceduralnego, w tym możliwości złożenia korekt deklaracji podatkowych w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych spółki tzw. pustych faktur, do których przyznał się P. A. w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S. jest wypełnieniem ogólnych zasad zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w rozpoznaniu skargi administracyjnej wniesionej w toku kontroli podatkowych. W pierwszej kolejności zatem należy rozstrzygnąć, czy skarga taka podlega kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60, 730, 1133 i 2196), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.2)), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W rozpoznawanej sprawie strona upatruje bezczynności organu w rozpoznaniu skargi administracyjnej, której przedmiotem było działanie pracowników Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie próby przesłuchania w charakterze strony P. A. z pominięciem umocowanego pełnomocnika oraz nieuprawione działania kontrolujących wobec ww. osoby w dniu [...] w S.. Spółka we wniesionej na pracowników organu skardze administracyjnej zarzuca nieprawidłowe wykonywanie zadań przez pracowników organu dokonujących kontroli podatkowych. Natomiast przedmiotem skargi wniesionej do tutejszego sądu jest bezczynność organu w rozpoznaniu tejże skargi administracyjnej. Zgodnie z treścią art. 227 K.p.a. przedmiotem skargi może być w szczególności zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie spraw. Nienależyte wykonywanie zadań przez pracowników organu, jakie zarzuca strona w piśmie z dnia 18 listopada 2019 r. może być zatem przedmiotem skargi administracyjnej o jakiej mowa w art. 227 K.p.a. W konsekwencji należało uznać, że przedmiot wniesionej przez spółkę do sądu administracyjnego skargi mieści się w dyspozycji przytoczonego powyżej art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. jako skarga na bezczynność w sprawie dotyczącej innej niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego. Rozpoznanie skargi administracyjnej jest bowiem czynnością z zakresu administracji publicznej o jakiej mowa w powyżej przytoczonym przepisie. Stosownie do treści art. 53 § 2b p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Pismem z dnia 17 grudnia 2019 r. spółka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. ponaglenie na bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w związku z niezałatwieniem sprawy skargi z dnia 18 listopada 2019 r., tym samym spełniła warunek wniesienia skargi do sądu o jakim mowa w art. 53 § 2b p.p.s.a. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że skarga z dnia 18 listopada 2019 r. na działania pracowników organu została wniesiona w toku trwających trzech kontroli celno-skarbowych. Na okoliczność tę w sposób wyraźny wskazuje pełnomocnik spółki w kierowanym do organu drugiej instancji piśmie z dnia 9 stycznia 2020 r. Skoro skargi administracyjne zostały wniesione w toku trwających kontroli celno-skarbowych, to zastosowanie znajduje art. 234 pkt 1 K.p.a. stosownie do którego: w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że z przepisu art. 234 K.p.a. wynika przede wszystkim nakaz klasyfikowania pisma według jego treści, a nie nazwy. W razie wniesienia w toku postępowania jurysdykcyjnego pisma zatytułowanego skarga przez stronę tego postępowania, podlega ono rozpatrzeniu w toku tego postępowania. Treść takiego pisma, a nie nazwa, decyduje o jego klasyfikacji. Pismo takie może stanowić np. zażalenie, odwołanie, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ, wniosek o zawieszenie postępowania, wniosek o umorzenie postępowania czy też pismo zawierające wnioski dowodowe. Postępowanie skargowe jest bowiem postępowaniem subsydiarnym w stosunku do postępowania administracyjnego. Owa subsydiarność oznacza, że wszczęcie postępowania skargowego, jako odrębnego postępowania, następuje jedynie w przypadku, gdy sprawa, której skarga dotyczy, nie jest ani nie może być przedmiotem jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. W przeciwnym razie skarga podlega rozpoznaniu w ramach postępowania jurysdykcyjnego. (por. legalis, Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz 2020, wyd. 6 pod red. R. Hausera). Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji poinformował stronę, że odnośnie do wniesionej skargi administracyjnej dotyczącej postępowania pracowników organu będzie mógł się wypowiedzieć w decyzji. Z przepisu art. 234 pkt 1 K.p.a. wynika bowiem zakaz prowadzenia odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby rozpoznanie wniesionej przez stronę skargi administracyjnej w toku trwającego postępowania administracyjnego. W przedmiotowej sprawie postępowanie skargowe ma charakter subsydiarny w stosunku to trwającego postępowania administracyjnego jakim jest kontrola celno-skargowa. Podkreślenia wymaga, że stanowisko organu pierwszej instancji będące odniesieniem się do wniesionej skargi administracyjnej będzie podlegało kontroli organu drugiej instancji w ramach ewentualnie wniesionego przez stronę odwołania. Z kolei w razie braku akceptacji przez stronę także stanowiska organu drugiej instancji wyrażonego w decyzji wydanej w wyniku rozpoznania odwołania, strona będzie mogła domagać się także weryfikacji i tego stanowiska w drodze skargi wniesionej do sądu administracyjnego na decyzję merytoryczną rozstrzygającą o odwołaniu. Mając na uwadze powyższe uznać należało, że wykładania przepisów art. 227 i art. 234 pkt 1 K.p.a. dokonana przez organy obu instancji zasługuje na aprobatę, a stanowisko strony skarżącej domagające rozpoznania skarg administracyjnych złożonych w toku kontroli celno-skarbowych pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 234 pkt 1 K.p.a. Kierując się powyżej przedstawionymi względami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.