I SA/Sz 866/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 czerwca 2019 r. nr [...], którym zarzuty wniesione przez P. S. w postępowaniu egzekucyjnym zostały uznane za nieuzasadnione. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec P. S. (dalej: "zobowiązany", "strona", "skarżący"), jako osoby w stosunku do której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki S. , na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 2.10.2018 r. obejmującego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Odpis ww. tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 22.10.2018 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Zachodniopomorskim Banku Spółdzielczym z dnia 3.10.2018 r. nr [...] [...] Pismem z dnia 28 października 2018 r. zobowiązany wniósł zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U. z 2019 r. poz. 1438, zwanej dalej "u.p.e.a.", "ustawa egzekucyjna"). Uzasadniając powyższe zobowiązany wskazał na złożone korekty odnośnie kwoty wynikającej z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki S. Podnosząc powyższe wniósł o wycofanie tytułu wykonawczego z obrotu, zaprzestanie działań egzekucyjnych oraz o odstąpienie od zajęcia rachunków bankowych. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. nr [...] organ egzekucyjny uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W dniu 19 lipca 2019 r. strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie przy czym ponownie wskazała na złożone korekty odnośnie kwoty wynikającej z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki. Zdaniem zobowiązanego uznanie korekt deklaracji za nieskuteczne/nieprawidłowe spowoduje powrót do stanu pierwotnego, a co za tym idzie spowoduje brak zaległości, brak odpowiedzialności oraz brak postępowania egzekucyjnego wobec niego. Organ odwoławczy w dniu 14 sierpnia 2019 r. postanowieniem nr [...] [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 24 czerwca 2019 r. nr [...] W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy powołał treść przepisów stanowiących podstawę prawną jego wydania oraz wskazał, że podstawą zgłoszonych w sprawie zarzutów jest art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Następnie organ odwoławczy wskazał, że kwestia istnienia obowiązku objętego tytułem nr [...] była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, a także, że decyzją z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 8 września 2017 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego za zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 519/18 oddalił skargę na ww. decyzję z dnia 25 maja 2018 r., a skarżący wniósł skargę kasacyjną. Dalej, odnośnie do zarzutów związanych z faktem złożenia korekt od deklaracji dla podatku od towarów i usług organ odwoławczy organ zauważył, że złożenie korekt deklaracji, co do których procedowały organy podatkowe (postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2018 r. i uchylające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 4 marca 2019 r.) dotyczyło okresu od I kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. i nie obejmowało zobowiązania za I kwartał 2013 r., bowiem spółka nie złożyła korekty za ten ostatni okres. Zdaniem organu odwoławczego powyższe powoduje to, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 34 § 1a w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a., co oznacza pozbawienie organu egzekucyjnego możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku rozpoznanego w innym postępowaniu. Organ musi wtedy orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny wprawdzie orzekł o uznaniu zarzutu nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony, gdy powinien uznać go za niedopuszczalny, jednakże, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro każde z tych rozstrzygnięć oznacza, że egzekucja może być w dalszym ciągu prowadzona, a podnoszone przez stronę argumenty nie zostały uwzględnione odpowiednio w postępowaniu w sprawie zarzutów albo w innym postępowaniu. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego pełnomocnik zobowiązanego pismem z dnia 30 września 2019 r. złożył wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 24 czerwca 2019 r. i o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art 27 oraz art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 116 § 1 oraz art. 51 § 1 i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuznaniu zasadności zarzutu wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności solidarnej przeniesionej na skarżącego za zaległości spółki - wygasło z chwilą złożenia przez spółkę korekt deklaracji będących źródłem pierwotnego zobowiązania. Tym samym wygasła zaległość podatkowa, za którą przeniesiona została na skarżącego odpowiedzialność solidarna, a w konsekwencji - zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności solidarnej, stanowiące podstawę obowiązku objętego tytułem wykonawczym - nie istnieje. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a wobec tego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów skarżącego na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2.10.2018 r. obejmującego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Jako podstawę dochodzonej należności organ podatkowy wskazał w nim, że decyzją z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 września 2017 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego za zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r. Natomiast zarzut skarżącego, podniesiony w toku postępowania egzekucyjnego, dotyczył tego, że organ egzekucyjny nie uwzględnił, iż w wyniku korekty deklaracji podatkowej przez spółkę dotyczącej okresu I kwartału 2013 r. przestał istnieć obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że okoliczności będące przedmiotem zarzutu zgłoszonego przez skarżącego były rozpoznawane przez organ podatkowy w toku odrębnego postępowania, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją, stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wobec skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 września 2017 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowe skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r. oraz dodatkowo, że kwestia istnienia tej odpowiedzialności została przesądzona w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 519/18 oddalającym skargę, na decyzję organu odwoławczego z dnia 25 maja 2018 r. W związku z tym wskazania wymaga, że na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ odwoławczy trafnie stwierdził zatem, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki zastosowania art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej i że na tej podstawie wierzyciel zasadnie orzekł o niedopuszczalności zarzutu skarżącej dotyczącego kwestii korekty deklaracji za I kwartał 2013 r. – która jest przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym. Prawidłowo również w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie o uznaniu zarzutów zobowiązanej za nieuzasadnione, wywołuje skutek procesowy - polegający na negatywnym rozpatrzeniu wniesionego przez nią środka prawnego - tożsamy z rozstrzygnięciem o niedopuszczalności zarzutu, pomimo, że nie jest dosłownym powtórzeniem treści art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Należy zauważyć, że skoro w treści ww. przepisu posłużono się sformułowaniem "wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów", należy uznać, że organ egzekucyjny, (będąc jednocześnie wierzycielem) w odniesieniu do zarzutów wskazanych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., może wydać dwa rodzaje rozstrzygnięć: 1) merytoryczne (uznając zarzut/-ty za niezasadny/-ne; za zasadny/-e i wówczas wiąże się to albo z umorzeniem postępowania egzekucyjnego albo z zastosowaniem mniej uciążliwego środka egzekucyjnego), 2) procesowe – stwierdzić niedopuszczalność zarzutu/ów, jeżeli zarzut/-y na przykład jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Warto również podkreślić, że ustawodawca nie pozostawił wierzycielowi możliwości wyboru, posługując w dyspozycji art. 34 § 1a u.p.e.a. kategorycznym stwierdzeniem: wierzyciel zobowiązany jest wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Sąd w związku z tym stwierdza, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. odczytywany łącznie z art. 34 § 4 u.p.e.a., pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu (na przykład podatkowym - jak w rozpoznawanej sprawie) był zarzut tożsamy z zarzutem egzekucyjnym. Organ egzekucyjny zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienie "w sprawie zgłoszonych zarzutów", ale zamiast zarzut/-y ocenić merytorycznie - przez stwierdzenie ich zasadność bądź niezasadność, powinien zarzut/-y rozpatrzyć procesowo, przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu/-ów. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy zasadnie zawarł ustalenia, że decyzja dotycząca odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki jest przedmiotem odrębnego postępowania, które aktualnie toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w związku z wniesioną skargą kasacyjną od wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 519/18. Wobec treści cytowanego wyżej przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a., jako trafne ocenić zatem należało motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia, w których organ odwoławczy podkreślił, że przepis powyższy zobowiązuje wierzyciela do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeśli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził zatem, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. i orzekł o niedopuszczalności zarzutu skarżącej dotyczącego kwestii istnienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki – która jest przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym. Prawidłowo również w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie o uznaniu zarzutów zobowiązanej za nieuzasadnione, wywołuje skutek procesowy - polegający na negatywnym rozpatrzeniu wniesionego przez nią środka prawnego - tożsamy z rozstrzygnięciem o niedopuszczalności zarzutu, pomimo tego, że nie jest dosłownym powtórzeniem treści art. 34 § 1a u.p.e.a. Podzielić zatem należy stanowisko, że wadliwość rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, który w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2019 r. uznał w opisanej sytuacji zarzut skarżącego za nieuzasadniony, zamiast stwierdzić niedopuszczalność zarzutu, nie miała wpływu na wynik sprawy, skoro obydwa rozstrzygnięcia - czy to merytoryczne czy procesowe - prowadzą do takich samych skutków i w ten sam sposób oddziałują na sytuację skarżącego tj. umożliwiają dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy sąd uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Przy czym podkreślenia w szczególności wymaga, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie jest ustalenie treści obowiązku obciążającego stronę zobowiązaną, lecz doprowadzenie do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Postępowanie egzekucyjne nie stanowi bowiem kolejnej instancji postępowania jurysdykcyjnego. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 116 § 1 oraz art. 51 § 1 i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który następnie został trafnie oceniony przez organ odwoławczy, w wyniku prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów postępowania, w tym art. 34 § 1 a u.p.e.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.