II FSK 1774/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 996/19 w sprawie ze skargi K.[...] w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 22 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie uzupełnienia decyzji w sprawie zwolnienia od podatku rolnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 996/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę K. [...] z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący" lub "K.[...]") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "SKO") w przedmiocie uzupełnienia decyzji w sprawie zwolnienia od podatku rolnego. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO, ewentualnie w sytuacji uznania, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: Naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a., poprzez brak należytej kontroli postępowania administracyjnego, skutkującej oddaleniem skargi K.[...], a polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), polegającym na przyjęciu, iż nie ma podstaw do uzupełnienia treści rozstrzygnięcia, w szczególności ze względu na to, że art. 213 § 1 o.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy przedmiotowa decyzja z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego nie rozstrzygała o całości żądania Skarżącego, podczas gdy prawidłowo stosowany art. 213 § 1 o.p. nakazuje uzupełnić rozstrzygnięcie, gdy z treści decyzji nie wynika, że nie jest to decyzja częściowa, a całość żądania strony nie została rozpatrzona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie kwestii, czy prawidłowo Prezydent Miasta S., a następnie SKO odmówiły uzupełnienia decyzji z dnia 8 lipca 2019 r. w sprawie zwolnienia od podatku rolnego w okresie od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. o rozszerzenie zwolnienia na okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono deklarację na podatek rolny za 2019 r. W rozpoznanej sprawie Skarżący zakwestionował zasadność odmowy uzupełnienia decyzji z dnia 8 lipca 2019 r. o rozstrzygnięcie w zakresie zwolnienia z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333, dalej: "u.p.r.") za miesiące od marca do 30 czerwca 2019 r. Mając na uwadze okoliczność, że stosownie do art. 13d ust. 1 u.p.r., zwolnienie od podatku rolnego, którego dotyczy ww. przepis przyznawane jest w drodze decyzji organu podatkowego, na wniosek podatnika, ocena zasadności zarzutów podniesionych skardze kasacyjnej wymagała rozstrzygnięcia, czy Skarżący złożył do organu wniosek o zastosowanie zwolnienia za wskazany okres. Dołączenie przez Skarżącego do deklaracji na podatek rolny, załącznika z wykazanymi w nim nieruchomościami, w którym jako podstawę prawną zwolnienia od podatku wskazano art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. nie mogło być uznane za wniosek o zastosowanie do tych nieruchomości zwolnienia z podatku określonego tym przepisem. Ocena ta jest podyktowana okolicznością niezawarcia w tym załączniku sformułowań wskazujących na takie znacznie tego załącznika. W tej sytuacji błędne wskazanie w takim załączniku nieruchomości, podlegających zwolnieniu na wniosek podatnika bez żadnej dodatkowej informacji, że podatnik wnosi o zwolnienie z podatku rolnego na podstawie wyżej wymienionego przepisu, nie może być traktowane jako wniosek o zastosowanie tego zwolnienia. Wykazanie przez Skarżącego nieruchomości wchodzących w skład K.[...] w załączniku nr [...] świadczy o tym, że Skarżący nie dostrzegł tego, że zwolnienie z art. 12 st. 2 pkt 7 u.p.r. nie przysługuje z mocy prawa, lecz jest przyznawane przez organ na wniosek podatnika. Także treść wniosku z dnia 26 lipca 2019 r. (akta adm. k. 5) o zwolnienie z podatku rolnego nie pozwala na przyjęcie, że celem złożenia tego wniosku było uzyskanie przez Skarżącego zwolnienia z podatku rolnego za okres od marca do czerwca 2019 r. W treści tego wniosku Skarżący nawiązał do złożenia deklaracji na podatek rolny za 2019 r., jednakże nie uczynił tego w sposób wskazujący, że wnosi o zastosowanie zwolnienia określonego wyżej wymienionym przepisem. Część przedmiotowego wniosku, która ma następującą treść "zwraca się z wnioskiem o zwolnienie od podatku rolnego w zakresie opisanej wyżej nieruchomości, co wskazano w powołanej deklaracji." może być rozumiana jako wypowiedź według, której Skarżący w deklaracji na podatek rolny za 2019 r. zawarł informację, że wystąpił o zwolnienie z podatku rolnego nieruchomości wskazanych w omawianym wniosku. W omawianym wniosku Skarżący nie określił, którą deklarację na podatek rolny miał na myśli formułując zacytowaną cześć wniosku, czy deklarację pierwotną, czy deklarację skorygowaną, stanowiącą załącznik do omawianego wniosku. Przy założeniu, że sformułowanie to dotyczy deklaracji pierwotnej należy ocenić je jako niezgodne z prawdą, gdyż jak już powyżej wyjaśniono deklaracja ta nie zawierała wniosku o zastosowanie zwolnienia na podstawie wyżej wymienionego przepisu. Zakładając, że podatnikowi chodziło o deklarację skorygowaną również należałoby ocenić je jako niezgodne z rzeczywistością, gdyż w skorygowanej deklaracji także brak jest sformułowań wskazujących na to, że Skarżący wnosi o zastosowanie zwolnienia. W tej sytuacji twierdzenia Skarżącego, że w sprawie złożył wniosek o zastosowanie zwolnienia z podatku rolnego za okres od lutego do grudnia należało oceniać wyłącznie na podstawie treści samego wniosku z dnia 24 czerwca 2019 r. (akta adm. k. 15), a wniosek ten nie zwiera żądania zwolnienia z podatku za wskazany okres. W tej sytuacji w oparciu o wniosek Skarżącego z dnia 3 lipca 2019 r., na podstawie art. 13d ust. 3 u.p.r. możliwe było wydanie decyzji w zakresie zwolnienia za okres od sierpnia do grudnia 2019 r. Brak pochodzącego od Skarżącego wniosku o zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. za okres od marca do czerwca 2019 r. powodował, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 2 sierpnia 2019 r. (akta adm. k. 1) nie mógł zawrzeć rozstrzygnięcia odnoszącego się do zwolnienia z podatku za ten okres. Uwzględnienie wniosku skarżącego o uzupełnienie tej decyzji we wskazanym zakresie stanowiłoby naruszenie art. 13d ust. 1 u.p.r. przez orzeczenie o zwolnieniu wskazanym w tym przepisie pomimo braku wniosku w tym zakresie, który stosownie do tego przepisu ma charakter obligatoryjny. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 8 lipca 2019 r. nie mógł rozstrzygnąć w przedmiocie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku rolnego za ww. okres to na podstawie art. 213 o.p. nie mógł też uzupełnić decyzji o takie rozstrzygnięcie. Na podstawie art. 213 § 1 o.p. decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte. Powyższej oceny prawnej sprawy nie mogły zmienić decyzje innych organów podatkowych, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej a ich uwierzytelnione kserokopie dołączone do skargi kasacyjnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej decyzje te zostały wydane w stosunku do Skarżącego, w sprawach analogicznych do niniejszej sprawy. W decyzjach tych organy pierwszej instancji orzekły o przyznaniu zwolnienia z podatku rolnego za kresy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wnioski o zwolnienie oraz orzekły o odmowie przyznania zwolnienia za okresy wcześniejsze. W ocenie autora skargi kasacyjnej także w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, jeżeli uważał, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z podatku rolnego za okres od marca do czerwca 2019 r. to obowiązany był w decyzji zamieścić rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przyznania zwolnienia za ten okres. Oceniając tę argumentację Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że kontrola zaskarżonego wyroku WSA stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1-3 i § 2 p.p.s.a., mogła być dokonana wyłącznie według kryterium zgodności z prawem materialnym i procesowym. Podstawą tej kontroli nie mogła być praktyka innych organów podatkowych. Okoliczność ta mogłaby stanowić jedynie wsparcie argumentacyjne oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Wskazane powyżej argumenty prawne, sformułowane w odniesieniu do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, świadczą o tym, że w sprawie organy podatkowe i WSA prawidłowo oceniły żądanie Skarżącego uzupełnienia decyzji z 8 lipca 2019 r. (akta adm. k 1) Wobec tego należało stwierdzić, że wskazanie przez Skarżącego wyżej wymienionej decyzji organów podatkowych nie mogło w żaden sposób przyczynić się do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 213 § 1 o.p. Bezzasadny był poniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie, które zostało wydane z naruszeniem art. 213 § 1 o.p. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. jest przepisem kompetencyjnym, który kognicji sądów administracyjnych poddaje postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie niewątpliwie objęte było zakresem tego przepisu. Przepis ten nie określa nakazu wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia niezgodnego z prawem. Zatem brak uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo jego niezgodności z prawem, nie mógł być uznany za przesłankę stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku WSA. Wobec niezasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.