III SA/Wa 2395/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] sierpnia 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), w zakresie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a O.p. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podniosła zarzuty naruszenia: - art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy powinna być ona wydana; - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie. Utrzymując w mocy własne postanowienie z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor KIS wskazał, że złożony przez Skarżącą wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie Wnioskodawcy. W ocenie Dyrektora KIS, prawidłowo stwierdzono w postanowieniu z [...] sierpnia 2019 r., że pytanie, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozpatrzenia ww. wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a O.p. - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Takie pytania zadane przez Wnioskodawcę wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca wystąpił bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Wnioskodawcy, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Tym samym, wbrew twierdzeniu Skarżącego, wydana interpretacja, w zakresie, w jakim oczekuje nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k O.p. Mając powyższe na względzie Dyrektor KIS stwierdził, że organ rozpoznając przedmiotowy wniosek nie był uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), zatem zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. jest bezzasadny. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "przepisy prawa podatkowego" i uznanie, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę zaufania; - art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] sierpnia 2019 r., odmawiającego wszczęcia postępowania w zakresie wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jako niemieszczący się w ramach tej instytucji prawnej, nie pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, rację w sporze przyznać należało Skarżącemu który wskazywał, że jego pytanie odnosi się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a. Na mocy art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Dyrektor KIS uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, a mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego". Pamiętać również trzeba, że przepis art. 165a O.p., który stanowił podstawę prawną skarżonego postanowienia ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji wskazanej w art. 14b § 2a O.p. Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z Dyrektorem KIS, że wniosek Skarżącego nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji. Zdaniem Sądu, niewątpliwym jest, że pytanie, z którym wystąpił Skarżący, jest pytaniem o interpretację przepisów prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Niewątpliwie, w świetle art. 3 pkt 2 O.p., przepis art. 86j O.p. o którego interpretację wystąpił Skarżący, stanowi przepis prawa podatkowego. Jest to przepis ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 O.p. i nie jest objęty hipotezą art. 14b § 2a O.p. nie dotyczy bowiem właściwości, uprawnień, ani obowiązków podatkowych, a jedynie określa zakres obowiązków odnośnie przekazywania informacji o schematach podatkowych. Jednocześnie celem przepisów Rozdziału 11a Działu III O.p. jest dostarczanie administracji skarbowej informacji, która będzie wykorzystywana przez organy podatkowe do poprawy jakości systemu podatkowego (zob. objaśnienia podatkowe MF z dnia 31 stycznia 2019 r. "Informacje o schematach podatkowych – MDR"). Co niemniej istotne, skoro powyższe przepisy (m.in. art. 86j O.p.) mogą być przedmiotem ww. objaśnień podatkowych, na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem "przepisów prawa podatkowego". Jednocześnie Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, który zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej upatruje również w tym, że "wniosek nie dotyczył interpretacji prawa materialnego". Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Niezależnie od powyższego pamiętać należy, że wniosek Skarżącego dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karno-skarbową. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86h § 2 O.p. nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe wyłącznie w oparciu o informacje przekazywane na podstawie omawianego rozdziału 11A O.p. Niemniej jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby przekazane informacje stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w wyniku którego zostaną uzyskane dodatkowe informacje pozwalające już na pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej. Zaznaczyć również trzeba, że samo niewykonywanie obowiązków dotyczących schematów podatkowych stanowi czyn karalny penalizowany na podstawie wprowadzonego przepisu art. 80f K.k.s. Ordynacja podatkowa przewiduje ponadto kary pieniężne za niedopełnienie obowiązków w zakresie wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych (do 2 mln zł – w odniesieniu do promotorów będących osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz podmiotów zatrudniających promotorów lub faktycznie wypłacających im wynagrodzenie; a do 10 mln zł – jeśli stwierdzono w prawomocnym wyroku sądu popełnienie czynu z art. 80f K.k.s. wobec promotora będącego osobą fizyczną zatrudnioną lub faktycznie otrzymującą wynagrodzenie od podmiotu zobowiązanego do wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej). Tym samym, mimo że przepisy dotyczące schematów podatkowych nie wpływają bezpośrednio na powstania obowiązku/zobowiązania podatkowego, podatnikowi może zostać wymierzona kara pieniężna w przypadku niedopełnienia tego obowiązku, nakładana przez Szefa KAS, czy też sankcja będąca wynikiem stwierdzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego w postępowaniu na gruncie K.k.s., zgodnie z art. 86m O.p. W ocenie Sądu, zapytanie Skarżącego związane jest bezpośrednio z obowiązkiem nałożonym przez ustawodawcę i ma bezpośredni wpływ na jego sytuację prawnopodatkową, w tym na zakres odpowiedzialności karnej skarbowej. Tym samym może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej. Zauważyć należy także, że przepisy Rozdziału 11a O.p. w istocie nakładają na wskazane podmioty nowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym, których nie wypełnienie jest sankcjonowane. Odnosząc się do argumentów Dyrektora KIS, co do braku podstaw do wydania interpretacji w sprawie, na skutek objęcia tym wnioskiem przepisów niemających wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego wskazać należy, że organ interpretacyjny, w ramach swoich uprawnień wydaje interpretacyjne indywidulane odnoszące się w swej materii choćby do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych, tj. np. obowiązku sporządzenia informacji IFT-2 i IFT-2R, deklaracji CIT-6R, CIT-10Z, możliwości przekazywania przez płatnika pracowników informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, obowiązku sporządzania informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R, PIT-8AR, czy też obowiązku korygowania informacji PIT-22. Z tego również względu trudno uznać za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można również pomijać, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Przypomnieć należy, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych przez samo ich wydanie żadnych obowiązków, nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k – 14n O.p. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Innymi słowy, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści. Zakres tej ochrony regulują przepisy art. 14k - 14n O.p. Dyrektor KIS podnosi z kolei, że nie wydaje się interpretacji, które nie mogą mieć waloru ochronnego. Taka sytuacja, w ocenie organu interpretacyjnego, ma miejsce w przypadku wniosków dotyczących przepisów o raportowaniu schematów podatkowych. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Minister Finansów wydając 31 stycznia 2019 r., obszerne objaśnienia do przepisów MDR w zakresie m.in. ustalenia co jest przedmiotem obowiązku raportowego wprost wskazał, że zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m O.p. Tym samym zastosowanie się do niniejszych objaśnień powodować będzie objęcie zainteresowanego ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych, na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 14k–14m O.p., zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 O.p. W konsekwencji niezrozumiałym jest dlaczego ta sama regulacja nie mogłaby być objęta ochroną wynikającą z wydanej w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, że zarówno ww. objaśnienia, jak i wniosek Skarżącej, dotyczą interpretacji tych samych przepisów – tj. przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych z Rozdziału 11a Działu IIl O.p. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, zastosowanie się przez Skarżącą do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny. Chroniłaby ona bowiem osoby odpowiedzialne w ramach struktury Skarżącej za raportowanie schematów podatkowych przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego i nałożeniem sankcji w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że nieprawidłowo wywiązywały się one z wypełnienia przez nich swoich obowiązków w zakresie raportowania. Końcowo zaznaczyć należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., przepisy o obowiązkowym ujawnianiu schematów podatkowych budzą liczne wątpliwości interpretacyjne. Nie można nie zauważyć podnoszonych w piśmiennictwie wątpliwości co do wprowadzonych przepisów. Promotorzy czy też korzystający w praktyce nie wiedzą, czy i jak realizować obowiązki raportowe. Objaśnienia, które miały dać odpowiedź na kluczowe pytania, spowodowały pojawienie się kolejnych obszarów niepewności. W ocenie Sądu, zasadną i dopuszczalną ścieżką w takim przypadku jest wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, tak jak uczyniła Skarżąca w przedmiotowej sprawie. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. gdyż nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, przesłanki do jego zastosowania w sprawie. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS winien podjąć czynności zmierzające do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej, z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku. Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.